上海會計2001.11
試述財務報表附注——AICPA《改進企業報告》的借鑒
陳瑜
財務報表附注是對基本報表的信息進行進一步的說明、補充或解釋，在保持基本報表正文簡練的基礎上，提高會計信息的質量，增強財務報表的真實性、準確性、完整性，使報表使用者對企業的財務狀況和經營成果及現金流量獲得充分的了解，作出正確的判斷。隨著企業經濟業務的日益復雜化，附注在整個財務報告中的地位日益突出，成為會計信息披露中不可或缺的組成部分，與三張基本報表一起共同組成財務報表的整體。然而，由于附注信息量大、內容復雜，披露上的靈活性較大，對于附注信息的規范也顯得日益重要。本文借鑒美國注冊會計師協會（AICPA）財務報告特別委員會完成的具有歷史意義的綜合報告《改進企業報告——著眼于用戶》（Improving Business Reporting——Acustomer Focus），對財務報表附注提出一些改進看法。
一、AICPA《改進企業報告》
20世紀80年代末以來，美國國會、政府監管部門、學術界以及會計職業界對企業報告普遍表示不滿，認為企業報告沒有能夠向人們期望的那樣提供有價值的信息。與此同時，英國、加拿大等國也先后出現了類似討論和建議，并且認為，現行資產負債表和利潤表是從19世紀產業經濟時代的企業報告演變而來的，它無法滿足20世紀末期市場經濟發展的新情況和新要求。為了回應國內外各方面的批評和建議，美國注冊會計師協會理事會于1991年4月成立了財務報告特別委員會（Jenkins Committee），以解決這一問題。《改進企業報告——著眼于用戶》正是該委員會三年研究成果的總結和概括，報告發表之后在會計界引起了很大反響，盡管不乏對不足之處的批評，但總體上還是持肯定態度。
報告的核心內容在于就改進企業報告的模式，改進財務報表的結構和內容，改進審計工作以及采取必要措施推進以上變革四個方面提出了系統建議。其中建議之一是建立一個企業報告的綜合模型。基于企業報告滿足用戶信息需求這一點，該份報告在建立企業報告綜合模型中提出的如下的觀點，在改進財務報表附注方面就很值得借鑒。
盡管我國的會計環境與美國差別較大，信息使用者在構成、層次、需求等方面也不盡相同，然而，同樣是為了“決策有用性”的目的；同時，各國信息使用者的需求差異也主要體現在程度不同而已，其需求基本是一致的。因此，這份基于用戶需求的報告仍是可以和值得借鑒的。
二、對財務報表附注改進的借鑒
借鑒之一：“著眼于用戶所需要的信息，從財務報表擴展到用戶所需要的廣泛的信息內容。”
從使用者的角度出發，由于使用者外部于企業，自然想要全面地了解企業的財務狀況、經營成果等，這也對附注信息披露內容的充分性提出了要求。
會計信息應全面充分地反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量。即，只要是對使用者決策有影響，只要是反映企業經濟事項及其影響的信息都應予披露。從使用者的角度來說，這一點是不言而喻的。作為會計信息的使用者，自然試圖全面地了解一個企業；而作為會計信息的提供者企業來講，總有“報喜不報憂”的傾向：即對自己有利的信息盡可能多的披露；反之，對自己不利的信息盡可能少、甚至不披露；同時，出于披露成本的考慮，也往往遺漏一些本該披露的信息。
從橫向來看，披露的充分性要求：只要是反映企業生產經營全貌的信息，不論有利或不利的都應該予以披露。從縱深來看，披露的充分性要求：不應只停留在彼得對象的表象本身，更要進行深層次的披露，讓使用者明白，附注中披露的事項如何影響到企業的財務狀況、經營成果。這一點也是財務報表主表所不能實現的，而對于附注信息的被困尤為重要。
在充分披露的同時，我們還要考慮到企業會計信息的如實表述。因為會計信息只有對企業的生產經營如實地表述（represent faithfully），才可能使使用者據以作出的決策正確、合理，在充分披露時不能不考慮到這一點，應該說這是對充分披露信息的一種質量保證或是前提條件。
借鑒之二：“確定企業報告中多余的信息以及不必要的信息，以簡化企業報告。”
用戶所需的信息固然是充分的，但同時也應適當。從信息的提供方企業來說，要考慮成本效益原則，只有披露的效益大于成本，企業才有披露信息的動力，過多的披露信息勢必增加企業的披露成本，并可能帶來競爭劣勢的不利影響，這一點是不言而喻的。從信息需求方使用者來說，其需要信息的目的在于要了解和掌握企業的財務狀況、經營成果等情況，以做出正確決策，其目的是很明確的，所需要的信息也是有一定限度的。因此，過多地被惡信息非但起不到決策有用應有的作用，反而使使用者無所適從，判斷混亂，不便于其理解、掌握和接受，甚至會誤導使用者，影響其合理決策，損害相關集團的利益。
究竟何為適當，可以從會計原則之一的重要性原則加以說明。所謂重要性（Materiality），是指當一項會計信息被遺漏或錯誤表達時，可能使依賴該信息的人所作的判斷受到影響或改變；換言之，該信息的重要性大到足以影響決策，可見，這仍是從信息披露目的出發的。根據重要性原則，在附注中也應提供相對重要的信息，對于重要的項目（從質和量兩個方面而言），應從詳披露并加以重點說明，例如重要項目的明細說明、或有事項、資產負債表日后事項等；而對次要項目則應從略披露。這樣，提供的會計信息才主次分明、輕重有別，也避免了過于冗長，便于使用者理解、掌握和利用，減輕用戶利用信息的負擔，也提供了更有用的信息。
借鑒之三：“改進報告方式，以便讀者對信息進行進一步加工。”及“有效的提供信息。”
這一點是從信息披露的方式上而言的，即要進行有效披露。我們知道，信息使用者是多種多樣的，由于其背景知識、風險偏好以及決策的不同，而對信息的具體需求也是不一致的，會計信息不可能完全滿足每個使用者的各種決策具體需要，提供的只是一種通用目的的信息（general purpose），只能滿足各種使用者的共同信息需求。因此，使用者在決策時，往往需要對已有的會計信息進行再加工，形成滿足自身特定目的的信息。所以，在附注信息的披露過程中，應該考慮到將各種要披露的信息以恰當的形式有效地組織起來，便于使用者的再加工。正如報告中所說的：“信息應當加以合理組織，以便于用戶盡量取得必要的信息”；“如果企業信息的結構有助于確定和分析趨勢，這些信息將會十分有用”。就象資產負債表中按資產、負債、所有者權益排列，其中各類又以流動性加以排列一樣，附注信息的披露也應有一定的層次性、有一定的格式，以便于使用者理解和進一步使用。
借鑒之四：“允許報告具有一定的靈活性。”
財務報表主表以表格形式定量反映固定的信息，這也是其局限性之一。而附注披露相對就靈活得多，最為明顯且與主表差異最大的就是定量與定性披露相結合。由于財務會計在確認計量上有嚴格的標準，使得一些對使用者決策十分相關的事項不能進入表內；忽視它們的存在，勢必影響到使用者作出正確的決策。因此，在表外適當加以披露，才能完整地反映企業生產經營的全貌。這樣的例子，諸如衍生金融工具、自創商譽、人力資源等至今“懸而未決”的問題。表外披露的信息應是定量、定性信息的結合，從而能從量和質兩個角度對企業經濟事項完整地進行反映，也才能滿足信息使用者的決策需求。
上述對財務報表附注的信息披露提出的要求，使之能更好地滿足使用者的信息需求，也才能真正起到附注“提高可比性、增進理解性、體現完整性、突出重點性”這些應有的作用，才能真正起到對使用者“決策有用”的作用。AICPA的這份《改進企業報告》始終基于用戶信息需求的思想是很值得我們借鑒的。
（作者單位：廈門大學會計系）
