毛玲花
會計標準是指各種關于會計信息生產與披露的規范安排。改革開放至今，我國基本形成了以《中華人民共和國會計法》為主體的比較完整的會計標準體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是由全國人大批準于 1985年制定、1999年修訂的《中華人民共和國會計法》，是統領整個會計業的基本法，它適用于包括銀行業在內的所有經濟領域；第二個層次是國務院2000年發布的《企業財務會計報告條例》等；第三個層次是財政部發布的企業會計準則和會計制度。
由于我國銀行體制改革滯后于經濟體制改革，銀行產品的市場化程度低于一般商品的市場化程度，導致無論從理論上或在實踐中，我國銀行業會計的發展都滯后于非金融企業。經過歷時20余年的探索和發展，我國財政部及相關部門在銀行會計標準體系建設方面做出了巨大努力，包括銀行會計準則和會計制度在內的會計標準逐步實現了與國際會計慣例的協調，銀行機構及監管當局面臨機遇與挑戰。
一、我國銀行業會計標準體系建設進程回顧
我國銀行業會計標準體系建設大概經歷了五個階段，完成了兩次飛躍。
（一）改革開放以后至1987年，是銀行會計制度的起步階段。1987年4月10日，中國人民銀行頒布了第一部金融會計制度《全國銀行業統一會計基本制度》，統一規定了銀行業的記賬方法（收付記賬法與借貸記賬法并行）、會計科目、賬務處理程序和會計報表體系的基本原則，各專業銀行據此具體規定本行的會計科目及核算辦法。
（二）1988年到1992年是銀行會計制度與企業會計制度初步接軌階段。這一時期，我國銀行業改革的力度不斷加大，企業化、市場化運作趨勢日趨明朗，對銀行會計信息的要求也逐漸提高。因此，財政部與中央銀行聯合于1992年頒布了我國第一部《金融企業會計制度》和《銀行業統一會計科目表》，1993年7月起執行。這次改革，要求金融業統一使用借貸記賬法，采用國際通行的財務報告體系，對各類金融企業的會計核算統一進行了規范。
（三）1993年到2001年是銀行會計與企業會計接軌的第一次飛躍。我國逐步把金融企業會計核算模式納入到國家企業會計制度改革的整體框架，實現與一般企業會計模式的趨同。因此，財政部于2001年頒布了《金融企業會計制度》，要求上市金融機構于2002年1月1日執行，其余銀行仍采用1993年的《金融企業會計制度》。
（四）2002年至2005年是銀行業會計與企業會計接軌的第二次飛躍，基本實現了同類業務在金融企業和非金融企業的會計確認、計量、記錄和披露方式的統一及其與國際會計準則的基本趨同。2004年，財務重組后的中行和建行采用了2001年的《金融企業會計制度》。2005年起，我國商業銀行的年報編制全面采用2001年《金融企業會計制度》，同時，已經上市的五家銀行還根據證監會的要求按照國際會計準則進行調整。在海外上市和擬上市的商業銀行已經開始全面采用國際財務報告準則編制年報。
（五）2006年至今是銀行業會計標準與國際會計準則接軌的實質性階段，實現了我國銀行機構同類業務會計處理標準的統一。2006年2月15日，財政部正式發布39項會計準則，其中與銀行有關的主要有22號、23號、24號和37號。新會計準則引入了公允價值計量、金融資產分類等新的概念和方法，并對金融資產和金融負債的分類、嵌入衍生金融工具、金融工具的確認和計量、金融資產減值、公允價值確定等作了詳細的規定。為此，銀監會發布了《關于銀行業金融機構全面執行新會計準則的通知》（銀監通【2007】22號），規定我國銀行業金融機構分三個階段最晚于2009年前全部執行新會計準則。
二、我國銀行業會計標準體系建設取得的成就
（一）通過新會計標準中若干會計政策的有效實施，推動了我國銀行業全面提升經營管理水平，促進銀行業可持續發展
首先，新會計標準實現了從利潤表觀向資產負債表觀的轉變，使得銀行以提高資產負債質量為目標。其次，新會計標準對銀行經濟行為確認、計量、列報的相關規定，要求銀行必須進一步提升管理理念，加強風險駕馭能力。例如：《金融工具列報》規定企業必須全面披露每類金融資產和金融負債的利率風險、公允價值等業務管理信息。為此，管理層必須理解準則闡述的關于公允價值、攤余成本、實際利率等概念的含義，進而理解其中蘊涵的科學理念，將這些管理理念運用到銀行的日常運營、流程改革和系統改造中，提高銀行的綜合管理水平。
（二）銀行業會計標準實現國際趨同與等效，為我國銀行進入國際資本市場融資和投資奠定了基礎和平臺
目前，我國有14家銀行機構在深、滬證券交易所掛牌交易，其中有6家銀行機構同時在香港上市交易，個別銀行已緊鑼密鼓為在海外成功上市而做準備，我國銀行業步入國際市場的需求迫切。我國新會計準則的頒布，使得我國會計標準實現了國際趨同并得到國際上主要國家和經濟體的認可，具有與國際財務報告準則的同等效力，能夠大幅度降低我國銀行進入國際資本市場籌資的成本，加快了我國銀行機構海外上市的步伐，進入國際資本市場和參與國際資本市場競爭。
此外，2007年10月，中國工商銀行與標準銀行集團有限公司就股權交易和戰略合作事宜達成協議，工商銀行收購標準銀行20%的股權，標志著我國銀行業在完成自身的股改和公開上市之后，向銀行業國際化邁出的具有標志意義的一步，必將對我國銀行海外拓展帶來新的思路與多元化格局。因此，銀行實施新會計標準對提高我國銀行業的會計信息在國際資本市場上的認可程度邁出了一大步。
（三）改變長期以來銀行業會計規范不統一的局面，逐步實現了國內所有銀行機構會計處理標準的統一，有利于提高銀行機構會計信息的質量和可比性
在會計標準體系上，我國銀行機構長期以來執行不同的會計規范。2005年起上市商業銀行執行《金融企業會計制度》并根據證監會的要求按照國際會計準則進行調整，但企業會計準則中沒有針對銀行業務的具體準則規定，未上市銀行機構的制度約束比較寬松，不利于風險控制和信息質量的比較。目前，我國銀行機構加快實施“引進來”和“走出去”的發展戰略，村鎮銀行、農村資金互助社、小額貸款公司等新型銀行機構也蓬勃發展起來。新會計標準體系建立后，要求所有銀行機構逐步執行，這樣不僅實現了所有銀行機構會計標準的統一，而且實現了所有銀行機構會計標準與國際會計標準的趨同，使得我國銀行機構會計信息質量和可比性大大提高。
（四）銀行業會計信息相關性、透明度大大提高，財務報告體系更加真實完整，有助于投資者可持續投資
過去我國在銀行信息披露上一直采取保守的態度，信息披露的內容不全面，風險揭示不充分，信息披露的管理力度不夠。近幾年我國充分認識到銀行財務信息披露的重要性，并制定了《商業銀行信息披露暫行辦法》等制度規定，但與國際標準仍有很大差距，而且在執行上和管理上缺乏制度約束。
新會計標準體系建立后，30項確認計量準則規定了會計政策以及實施后應當向投資者披露的信息。準則應用指南規定了規范化、國際化的財務報表格式及附注披露要求。2007年的上市銀行年報分析表明，我國上市銀行基本按照新會計標準及其應用指南規定的報告格式和披露要求，報告了其財務狀況、經營成果和現金流量。因此，按照新會計準則核算、編制和披露財務狀況與經營成果，對投資者而言更具相關性和透明度，尤其消除了海外報表使用者了解我國銀行經營狀況的障礙，使得海內外投資者通過閱讀銀行的財務報告了解銀行的真實經營狀況，在預測銀行凈資產的未來增長趨勢后作出投資選擇，維護自身權益。
（五）統一、高質量的會計標準，有利于監管者分析、評估同質同類銀行機構的風險狀況，強化了風險監管的有效性
隨著金融證券化、金融市場一體化的不斷發展，金融工具不斷創新，使得金融市場極為活躍。在舊會計標準體系下，不同機構執行會計標準有一定差異，金融產品創新越快監管困難越大。銀監會要求國內銀行機構分時段執行新會計準則以全面規范銀行業，使得監管者利用相同的監管手段或方法分析、評估同類銀行機構的風險狀況。如新會計標準的制定，使得商業銀行對衍生金融工具的會計核算和披露方面趨于規范，各銀行間信息具有可比性，有利于監管者橫向比較，及時發現風險苗頭，將風險隱患消滅在萌芽狀態。
三、我國銀行業會計標準體系建設進程中值得關注的問題
通過對我國銀行業會計標準的研究和部分銀行執行會計標準情況的分析，以下幾個問題值得關注：
（一）亟須建立起高效的會計標準執行機制
我國會計標準的制定和監管并行,并沒有單獨的機構和獨立的人士來實施，尚未建立起系統化、規范化的執行機制。會計標準的執行不外乎強化內部監督，社會監督和政府監督的會計監督制度，發揮以法律法規為準繩、以政府監督為主導、以行業自律為從屬的三位一體的整體功效，加大對會計違法行為的處罰力度等，這種行政主導型的會計法執行路徑不同于發達市場經濟國家的司法型路徑。如英國會計準則的執行則更多地依賴于有關法律和組織上的保證，該國對會計準則的執行實施全過程監控,其中包括財務報表的編制、審計、批準、監管、司法介入、媒體監督等環節,通過層層設防和監控,來保證會計信息的質量。實踐證明，英國會計準則執行機制是行之有效的，值得我國借鑒。
（二）配套政策建設相對滯后
1.與稅收相關的問題
財政部財金【2005】5號《關于縮短金融企業應收利息核算期限的通知》中對利息收入“雙90天”的政策規定與新準則規定有矛盾，因利息收入確認對銀行經營有很大影響，財政部應對5號文是否繼續執行、與實際利率法應如何協調予以明確。此外，利息收入確認由按合同利率法改變為實際利率法，導致按實際利率計算的利息收入并不等于根據借款合同從借款人處取得的合同利息收入，因此必須明確銀行計算繳納營業稅時是否仍應按合同利息計算繳納。目前，執行新會計標準的商業銀行仍按照合同利息計算繳納。
2.計提貸款損失準備與貸款五級分類的關系問題。新會計準則實施后，銀行貸款減值準備方法與監管方法發生了分離。根據新準則規定，商業銀行應當根據貸款未來現金流量現值低于其賬面價值的差額部分計提貸款損失準備，而銀監會要求按照一般準備、專項準備和特種準備計提，專項準備計提金額基于“五級分類”法并有固定比例。為此，銀監會于2007年9月29日下發了關于銀行業金融機構執行《企業會計準則》的通知，明確了因考慮到新會計準則關于減值準備計提方法的變化，為增強減值準備計提的操作性、可靠性和可比性，銀監會將另行發布減值準備計提和監管指引，對減值準備計提過程中的關鍵環節、重點因素進行規范。但目前，具體辦法尚未出臺。實踐中，各銀行執行規則不統一。
（三）公允價值計量準則尚待完善
國際會計準則主要是以發達國家市場經濟環境為基礎來制定的，實行公允價值計量的前提條件是成熟的市場環境，而當前我國利率和匯率還未完全市場化，金融市場還不夠活躍，完全采納公允價值計量模式的會計環境還不是很成熟，因此銀行很多情況下必須依賴模型來估算和驗證。目前由于多數銀行風險管理政策不完善和估值技術水平不高，所確定的公允價值備受質疑。例如在采用現值技術估計貸款公允價值時，銀行必須估計貸款的預期未來現金流量，確定恰當的折現期限和選擇適當的折現率。這個估價過程對于某些具有約定現金流量和固定期限的貸款和存款可能比較容易，但是對于其他項目，比如具有提前償付選擇權的貸款，估計其公允價值是相當困難的。
外部會計環境的這種特點制約著銀行對公允價值計量的運用程度，因此，針對我國新興加轉型經濟的實際，相關部門需要組織專門力量研究與公允價值相關的問題，在估值模型和相關參數假設等方面提供詳細指南，指導銀行在實務中正確運用公允價值。目前，國際會計準則理事會也在制定公允價值計量準則，美國財務會計準則委員會已經出臺了公允價值計量準則，這些研究成果均為我們提供了可資借鑒的經驗。
四、新形勢下銀行業會計標準體系建設的思路
執行新會計標準是我國銀行業經營管理和對銀行業監管方式與國際接軌的重要標志，同時也是一項復雜的系統工程，只有不斷總結經驗不斷完善才能達到預期目標：
（一）完善和強化銀行會計標準的執行機制
首先，加快立法工作。我國目前關于上市公司會計信息披露法律責任體系之中，是以行政責任為主，輔之以刑事責任和民事責任，與提供虛假財務報告有關的民事責任體系尚未建立起來,是我國會計法制體系的一個空白,需要加緊有關研究和立法工作。其次，要發揮獨立監督的作用。為此,建議設立一個獨立于會計準則、制度制定工作和財政監督工作的機構,專事企業會計準則、制度執行情況的審核工作。這樣既可以及時了解我國會計準則、制度在實務中的執行情況,又可以使財務報告的審核工作常規化、規范化。再次，要加強會計監管工作。加強財政、稅務與銀行監管部門的協調，形成監管合力，嚴格監督檢查新準則實施中出現的問題，督導銀行開展會計準則的深度培訓工作，要求會計人員結合實際情況進行職業判斷。
（二）加強政策協調，解決新會計標準體系下會計處理和稅收待遇問題
按照新會計準則，公允價值計量部分業務時需要對“未實現”的損益進行確認，與稅務部門據實納稅的基本原則存在一定的矛盾，會影響銀行的各項稅收負擔。隨著新的《企業所得稅法》及其實施條例和相關實施辦法的相繼出臺，新準則有關規定如何與稅收法規進行協調已成為當前會計實務迫切需要解決的問題，其中會計與稅收法規方面的暫時性差異形成的遞延所得稅費用，需要出臺更為詳細的銜接規定，便于銀行更好地執行所得稅會計準則。此外，我國會計制度、稅收制度以及銀監會對貸款損失準備計提的要求不完全相同，銀監會要求商業銀行按照貸款分類的結果計提貸款損失準備金，稅務政策只允許全部貸款1%的貸款損失準備在稅前抵扣，這些都將削弱銀行自主消化風險的能力與積極性。因此，從建立正向激勵機制出發，監管部門應與有關部門加強溝通進行政策協調，明確“未實現”損益納稅的稅收政策，明確貸款損失稅前的抵扣標準，以更好地促進商業銀行的穩健運行。
（三）構建合理的銀行風險評價體系，使銀行會計系統提供的基礎信息與監管的審慎性保持一致
資本充足率作為監管部門衡量銀行抵御風險能力的重要指標，是第一個實現監管和會計對償債能力評價分離的指標。但我國監管部門在對商業銀行進行風險評價時，除了關注資本充足率外，還關注銀行的盈利能力。如果直接采用財務會計提供的利潤進行風險評價，無疑違背了監管的審慎原則，和資本充足率的審慎修正原則發生沖突。在這種情況下，監管部門必須認真思考，是干脆放棄商業銀行的盈利能力而退守資本充足率作為核心監管指標以堅守監管審慎原則還是同時容納審慎原則為基礎的資本監管和中性原則為基礎的利潤監管。
參考文獻
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7.樓繼偉，《中國企業會計準則建設的可貴實踐和嶄新突破》，《會計研究》，2006年第2期。
（作者單位：中國銀監會青島監管局）
(作者單位：中國建設銀行資金結算部)
