上海會計2001.9
論環境會計假設和核算原則
劉永祥
近些年來，隨著環境問題的突出，環境會計研究也空前繁榮。和其他理論研究一樣，環境會計研究首先必須明確其假設和核算原則等基本理論問題。只有這樣，才能恰當指導環境會計實務。本文對此做些粗淺的探討。
一、環境會計假設
環境會計假設是對環境與會計之間的關系所作出的合理推斷，是環境會計核算賴以進行的前提條件。國內不少學者對此進行過有益的探討，歸納起來主要有三種提法：一是概括為會計主體、持續經營、會計分期、多重計量、可持續發展等五項（徐跡，1998）；二是概括為會計主體、受托責任、環境價值、多元計量等四項（孟凡利，1999）；三是概括為會計主體、可持續發展、貨幣計量等三項（肖維平，1999）。
筆者認為：第一，環境會計作為現代會計學研究的重要內容，必須具備會計的基本特性，因而撇開會計理論中現有的四項假設而另辟蹊徑是不足取的。第二，會計的本質屬性和固有功能決定了環境會計的作用范圍只能限于能用貨幣或其他單位予以計量的環境活動，不宜人為擴大。據此認識，將環境價值、可持續發展等作為環境會計基本假設似有不妥，因為環境泛指“與人類生存和發展相關聯的各種天然的和經過人工改造的自然因素的總體”（《中華人民共和國環境保護法》）。按照馬克思的價值理論，不少環境資源雖有使用價值，但沒有交換形成的價值和價格，因而環境價值假設在理論上難以成立，在實務上也缺乏可操作性。至于可持續發展假設，主張者認為環境會計核算以會計主體在自然資源不枯竭、生態環境不降低的基礎上，保證社會經濟不斷持續發展為目的；如果自然資源開發過量、生態資源降低加劇，會計主體的經營活動可能會被迫停止。一般地說，可持續發展包括經濟可持續發展、社會可持續發展和環境資源可持續發展三個方面的協調統一。如此廣泛和深刻的內容及要求，顯然難以要求環境會計作出全面的反映。綜合以上方面，筆者認為，從環境會計目標和特定研究對象出發，環境會計假設應當在堅持現有四項基本假設基礎之上，拓展會計主體和貨幣計量假設的外延。理由如下：
（l）會計主體假設是對會計核算空間范圍的界定，每一會計主體在從事自身活動的同時，不僅要與其他主體發生一定的經濟關系，還可能對其他主體或社會的其他方面產生影響，環境會計尤其如此。現實生活中環境污染雖已成為有目共睹的事實，但由于它難以通過交易價格確切反映，使得現有的會計體系對此無法反映，這就在很大程度上限制了信息使用者對特定主體環境信息的需求。因而環境會計中的主體假設不僅要求會計主體報告其自身的經濟性，還應將其承擔的環境責任和自身行為所導致的外部不經濟等信息包括在內。只有這樣，才不會脫離環境會計的目標。（2）對貨幣計量假設的拓展是指環境會計核算除采用貨幣單位外，還可同時采用多種計量屬性。這是由環境會計核算對象的特殊性決定的。在環境會計核算內容中，有很大一部分具有計量上的模糊性特征，若采用單一貨幣單位，難以客觀地反映會計主體的環境責任。因此，環境會計的計量可采用定量與定性相結合，以貨幣計量為主，同時兼用實物單位，甚至文字說明等多種計量屬性，以全面揭示會計主體的環境信息。
二、環境會計要素與核算原則
環境會計要素主要有兩種觀點：一是認為環境會計要素包括環境資產、環境負債、環境權益、環境費用、環境收入和環境利潤（蔣堯明，2000）；二是認為環境資產、環境效益和環境費用構成環境會計要素（徐漸，1998）。筆者認為，會計要素作為會計核算具體內容的基本分類項目，應由信息使用者的需求來決定。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第十三屆會議對微觀環境會計信息披露的要求主要有三：一是企業為減少和防治污染及恢復環境而發生的成本費用；二是因污染而發生的費用損失，如環境損失賠償費、向國家交納的排污費及治理費、違反環保規定支付的罰款等；三是因污染而發生的社會成本。
從環境信息披露的這些要求看，目前的企業會計要素已能涵蓋信息使用者的環境信息需求，沒有必要再建立環境會計核算的獨立要素。但為了全面、恰當地反映環境信息，應對現有會計要素的外延進行必要的補充。如費用要素，不僅要包括企業在生產經營過程中的直接耗費，而且要包括因環境問題所消耗資源的價值確認，以及因此發生的經濟利益流出等。問題的關鍵不是另立新的要素，而是科學地確定原會計要素如何概括環境因素在內的確認標準。再說，會計要素是構成財務報表的基本框架，環境會計信息無論是表內揭示還是采用附注揭示的形式，都只能是對企業報表基本信息的必要補充。如另按特定內容設置獨立要素，將會弱化會計要素在會計核算中應有的作用，造成核算體系上的混亂。
關于環境會計核算的基本原則，筆者認為，除必須遵循《企業會計準則》中規定的一般原則外，由于環境會計核算內容的特殊性，也要求明確其特有的原則。主要有以下三項：一是社會性原則。環境會計的重要目的是要揭示企業所承擔的社會責任信息，特別是由于自身活動所帶來的外部不經濟信息，這種信息不僅是經濟方面的，還應當是社會性的，要求企業站在社會的角度考慮企業的業績，從社會效益出發，積極承擔社會責任成本。但由于外部不經濟一般不涉及企業自身的利益，加之計量上的困難，企業往往缺乏核算的積極性，這就要求在經濟活動中不斷規范經濟外部性行為，在采用法律、行政方法的同時，通過會計核算使其得以有效地實現。二是充分披露原則。環境會計應以其特有的方式向信息使用者報告所有的環境信息，不能有意忽略或隱瞞外部不經濟信息。這就要求企業全面核算環境資產、環境負債、環境費用與環境效益，并增設必要的核算帳戶，提供全面的核算指標。三是靈活性原則。環境會計核算應針對不同企業分別確定其核算內容，在計價方法與計量單位的選擇上可采用多種方法，一切以全面揭示企業的環境信息并力求相對準確為準繩。
（作者單位：北方工業大學會計系）
