[關鍵詞]人力資源；人力資源會計；計量方法
關于人力資源會計的概念，目前普遍采用的是美國會計學會人力資源會計委員會于1973年對它所下的定義，即“確認和計量有關人力資源會計的信息，并將這些信息傳遞給有關利害關系人的程序。”這一概念將人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標等均包容其中，因此比較全面而且權威，但是由于這一概念未能指出人力資源會計的核算內容和核算空間，所以仍存在缺陷。
為此，美國著名人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為，“人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告”的活動，明確了人力資源會計的核算內容是人力資源成本和價值，而且該人力資源還必須是組織的資源，即人力資源的成本必須是組織所付出的，價值必須是人力資源為組織提供服務時所實現的，將人力資源成本支出和實現的價值界定在“ 組織”這一空間之內，這是對人力資源會計的發展。
我國會計學者也對人力資源會計下過不少定義，如章道云認為“ 人力資源會計是會計學的一個新興分支，它是測定和報告企業人力資源的變動和現狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計”，這一概念與弗蘭霍爾茨概念同出一轍，只是他將“組織”界定為“企業”，即認為人力資源會計核算只局限于企業，而非盈利性組織的人力資源信息則沒有被納入人力資源會計核算范圍：將其核算對象界定為“人力資源的變動和現狀”，并沒有明晰化為“人力資源的成本和價值”，內容過于寬泛，容易與人力資源管理對象相混淆。
可見，關于人力資源會計的概念眾說紛紜，各自有自己的優點和缺點。綜合上述各種說法的優點，筆者認為，人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，運用會計方法和跨學科領域的方法，對其價值進行計量和報告，以提供給企業的經營者及其利害關系者利用。
一、人力資源會計的目標
人力資源會計的目標就是將企業人力資源信息提供給企業管理當局及其他與企業有利害關系的集團或個人，以供利用。具體可分為：
（1）為企業管理當局提供人力資源決策、控制、評價的信息。在現代企業管理中，為實現人力資源發展戰略，就要決定從外界招聘還是內部培訓專業人才；在經濟蕭條時期，企業應當裁減還是保持其人力資源。裁減職工可以立即降低人工成本，并相應增加本期收益，可是到了經濟復蘇時，企業不得不為重新雇傭職工而花費巨額的費用。如何進行人力資源管理決策$顯然，這些只能依靠人力資源會計來解決。此外，如何充分利用人力資源、提高其使用效率，為開發人力資源的投資是多少，總體投資收益是多少等，也只能由人力資源會計提供。
（2）為投資者和債權人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息。有了人力資源會計提供的會計信息，能夠更真切地分析人力資源、物質資源、財務資源三大資源的投資比例和投資效果。而企業的經營前景恰恰取決于此，并且人力資源的投資收益遠遠超過物質資源和財務資源 ，所以說，人力資源會計信息為投資者和債權人提供了正確的決策依據。
（3）為政府主管機構和社會公眾提供反映企業履行社會責任情況的會計信息。通過人力資源會計報表，政府主管部門可以了解企業對人力資源安排方面的貢獻以及企業人力資源的開發、利用、維護情況，并將其作為對企業考核的一個重要指標，從而采取積極有效的宏觀管理措施，比如，對人力資源開發利用好的企業給予一定的優惠政策，引導人力資源的合理流向，優化人力資源的配置，使其更好地為社會服務。
二、人力資源會計的對象
人力資源會計核算和控制的對象便是會計個體的人力資源，人力資源會計的實質就是如何正確地確認、計量、報告企業的人力資源信息的問題。但首先要確定的問題是如何界定會計個體人力資源的范圍和性質。
（1）人力資源會計對象的范圍。按照上海財經大學博士陸建橋先生的闡述，作為會計核算對象的人力資源有兩種范圍：一是人力資源會計所核算和控制的就是指企業內部人力資源，主要包括個別職工能力、技術、經驗等水平和組織者的領導技能、信息交流、相互協調作用等的能力。有人將前者稱之為個別價值，后者稱之為集體價值，兩者加起來構成了內部人力資源的總價值，而它的取得、維持、發展、離退和價值的實現則構成了人力資源會計核算和控制的主要內容。另一種觀點則認為：作為會計核算對象的人力資源，除了包括內部人力資源外，還應包括外部人力資源，否則人力資源會計提供的信息將是不全面的、偏狹的。按照這一觀點，企業與顧客、供應商、投資者和債權人等的有利關系形成了企業外部人力資源，由于它們也能為企業帶來未來的經濟利益，并為企業所擁有或控制，因此，外部人力資源也是企業的資產，也應納入人力資源會計核算和控制的范圍。
應該說，人力資源只能是一種本企業所能控制的資源，而外在的人力資源是無限的，并不能受本企業所控制，它與我們討論的一般意義上的人力資源有本質的不同。而且外部人力資源的無限性和不穩定性，使其在根本上失去了會計計量的基礎。另外，外部人力資源的形成離不開本企業員工的努力，可視作企業人力資源的延伸。按照著名會計理論家Hendriksen的觀點，與外部的良好關系事實上是企業的一種商譽，這種好感價值和潛在的超額盈利價值，既不穩定又無計量依據，是不能計入資產賬戶的，如將其作為企業人力資源對象則必然造成概念的混亂。也就是說，人力資源會計對象的范圍是指企業內部的人力資源。
2.人力資源會計對象的性質。人力資源會計核算對象應該是整個企業人力資源創造價值的能力，而不是抽象的每個員工能力的簡單總和，這樣說主要基于以下觀點：
①會計主要是以貨幣為計量手段的，因此，會計計量人力資源主要方式只能通過價值計量，而不是其他的勞動能力計量單位，非貨幣計量單位目前只是輔助計量手段，所以，凡不具備貨幣計量依據的資源尚不能進入會計系統。
②現代會計理論認為，資產本質是能夠創造未來收益的經濟資源，因此會計計量資產價值是按照其創造收益的現值和現行市價或歷史成本計價。但任何一種資產的計量都不可能超越會計個體，人力資源資產更是如此，雖然個體有時會發揮關鍵性的作用，但是，離開了整體協同，其實際價值會大大受貶，甚至一事無成。所以，人力資源計量對象只能界定為在企業控制下的整體價值。
③從系統論的觀點來看，企業必須具備各種人才，人力資源價值具有多樣性。然而，個體人力資源價值缺乏可比性，但就整體而言，每個員工能力的發揮是以企業獲利為目的，也就是說，每個個體的價值最終會通過總價值的形式表現出來。因此，當我們從整體的角度考查企業的人力資源時，最佳的計量對象當然是整個企業的人力資源價值。
④把人力資源作為研究對象，會計學研究有別于人類學或管理學等的研究。人類學和管理學注重如何最佳地實現人力資源價值，而會計學則注重如何正確地計量人力資源價值。正如對于企業的固定資產，會計人員注重其生產為企業創造未來收益的能力，而工程技術人員則注重其生產能力、質量狀況等。
綜上所述，筆者認為，人力資源會計所核算和控制的對象是整個企業內部人力資源創造價值的能力。
三、人力資源會計的方法
目前，人力資源會計的處理方法有兩種：成本法和價值法。前者是以人力資源的支出來計量人力資產的價值，并進行相應的賬務處理；后者是以人力資源預計能創造的未來價值來計量人力資產的價值，并進行相應的賬務處理。筆者認為，對人力資源會計的處理方法的選擇，其判斷標準應該是人力資源會計目標的實現程度和計量對象的界定范圍。從這一點出發，可以認為，人力資源會計應該從整體上提供企業人力資源成本和價值的信息，即把成本法和價值法結合起來來計量人力資產的價值。主要是基于以下理由：
首先，雖然價值的信息很重要，但成本的信息更實際。盡管我們渴望知道這種資源未來能為我們創造多大收益，但也必須要了解目前我們所要承擔的成本代價。當對未來的收益確實無法正確估計，或這種估計可能會導致信息使用者的盲目樂觀時，那么采用人力資源會計的成本法計量可能是一種穩健的選擇。
其次，從整體上提供人力資源成本和價值的計量信息，也完全是基于內外部信息使用者的不同要求。外部的信息使用者更關心的是人力資源的價值信息，即未來創造收益的能力。 內部的信息使用者主要關心人力資源的投資成本，并以此為依據來控制和考核這種資源的有效運用。
在成本法下，由于計量基礎的不同，又形成了以下觀點：
（1）歷史成本法。按照歷史成本計價的原則，將人力資源的取得、開發或培訓等實際發生的支出予以資本化，并進行相應的會計處理。其優勢在于它具有客觀性和可驗證性，但其缺點也很多。隨著時間的推移，經濟環境的變化，可能使歷史成本信息嚴重偏離現實。譬如，在我國，企業獲取優秀人才可以通過組織上的人事調動，幾乎沒有投資成本。但現在企業往往通過高工資、高福利來網羅人才，這樣，不同時期的人力資源取得成本就有了較大的不同，此時的歷史成本信息相關性就很低。
（2）重置成本法。以在當前物價水平條件下重新錄用達到現有水平的全體員工所需的全部支出作為企業人力資源的價值，其優勢在于它的決策相關性。因為它力求提供一種與現時環境相同步的信息，便于內部信息使用者作出企業人力資源管理的正確決策，但這種相關性可能會受到一些因素的影響。如重置成本法有一定的主觀性，各種人才來源渠道不同，成才方式不同及未來實際能力的差異，因而很難找到一個社會公允的重置成本。舉個例子來說，企業從學校招來一名碩士生，可能要支付2~3萬元培訓費；而從外單位調入一名碩士生，可能不用培訓費，而要用高薪或住房相吸引；再有在本單位刻苦鉆研業務自學成才者，雖然沒有碩士學位，但具有同樣的工作能力，這種人才企業可能除工資福利以外很少投入。所以說，即使能計算出一個企業人力資源的重置成本，也很難反映企業的確切投資成本，并以此為企業人力資源管理服務。
（3）機會成本法。以職工離職使組織蒙受的經濟損失，作為人力資源計價的依據。這種方法的優點在于其對管理決策具有重要參考價值，因為它計算的人力資源價值更接近于其實際的經濟價值。當然，它也有缺點，比如，距離傳統會計模式較遠，不可靠，而且人力資源的機會成本既不代表企業的投入成本，又不代表人力資源的創造價值，因而對外部信息使用者來說并無相關性。
可見，理論上的計量方法是多樣化的，但實際在應用上的選擇確實很難兩全，所以比較實際的做法是以歷史成本作為人力資源的主要計量方法，因為它客觀真實，確實是企業已經支付的成本代價，任何信息使用者都必然要求獲得這些真實的信息。同時企業可以提供按重置或機會成本計量的輔助人力資源信息，以滿足對此類信息有特殊要求的信息使用者。
在價值法下，人力資源會計也形成了多種主張，從大的方面而言，主要有貨幣計量和非貨幣計量兩大類。從會計研究角度看，貨幣計量模式是主體，非貨幣計量是一種輔助模式，但它可以向信息使用者提供貨幣計量無法表示的重要信息，具有特殊的決策價值。所以，筆者主張：在實踐中應將兩者結合起來，以全面反映出人力資源的經濟價值。
貨幣計量模式目前有未來工資報酬折現法、未來收益折現法、調整的未來工資報酬折現法或未來收益法、非購入商譽法、經濟價值法、指數法等多種方法。筆者認為上述幾種計量方法都帶有一定的片面性，其計量結果不能涵蓋人力資源價值的全部。因此應在目前這些計量方法的基礎上，探討一種能全面反映人力資源價值的計量方法，使其既包含人力資源的交換價值，又包含人力資源的剩余價值。采用綜合報酬收益折現法能達到這一目的。
所謂綜合報酬收益折現法，實際上是未來工資報酬折現法和未來收益折現法結合 .未來工資報酬折現法計算的是人力資源的交換價值，未來收益折現法計算的是人力資源的剩余價值，二者之和恰好是人力資源的總價值。這種先分后和的計量方法有其獨特的優點。未來工資報酬折現法計算的是人力資源的交換價值，可以為人力資源成本會計提供未來預測信息，有利于企業比較并及時調整人力資源成本，加強對人力資源成本的管理；未來收益折現法計算的是人力資源的剩余價值，可以使企業管理人員了解企業的人力資源在未來一定期間可能為企業創造的經濟效益，有利于企業進行投資報酬分析，采取更有利的措施進行人力資源管理。兩者之和作為企業人力資源的總價值，代表著企業擁有的全部人力的使用價值，為企業的投資決策者提供有益數據。
非貨幣計量模式，也有技能一欄表、績效評估、可塑性評估、態度計量等多種方法。
由于人力資源這一核算對象的特殊性，因此對不同的會計主體、不同的會計核算對象和不同的報告要求來選擇不同的人力資源會計處理方法。
四、人力資源會計在我國的適用性和可行性
（1）人力資源會計在我國的適用性
有人認為，人力資源會計并不適用于我國，我國市場條件（尤其是勞動力市場條件）尚不完善，合理的、恰當的人力資源交易價格難以形成，故人力資源會計在我國不適用。事實上并非如此，人力資源會計中所指的人力資源是指人的勞動力，而非人本身。在社會主義市場條件下，勞動力成為商品的條件仍然存在，勞動力屬于私人所有；社會主義勞動者個人不占有勞動資料，作為人的勞動力必須依附于某一組織才能發揮作用。我國一貫倡導“尊重知識、尊重人才”，強調“科技是第一生產力”，強調要素市場（尤其是勞動力市場）的建設，都說明了我們承認人力資源是一種有價值的組織資源，能為組織帶來未來的經濟利益，具備了應用人力資源會計的理論前提，因此，在我國人力資源會計是適用的。
2.人力資源會計在我國的可行性
眾所周知，人力資源會計在我國推行起來還存在許多困難，比如，社會和企業對人力資源會計信息需求的呼聲還不很高、不迫切，而且結合中國實際研究人力資源會計還正在嘗試之中。有些理論問題還有待探討，加上我國人力資源整體素質差，國家資金不足，近期只能提供有限資金以提高我國人口素質。這些都阻礙著人力資源會計的研究和推行 .困難雖大，但并不是不可克服的。隨著我國經濟體制改革的深入發展，人力資源會計理論的成熟，在我國推行人力資源會計是非常有可能的，其可行性表現在：
（1）我國經濟體制改革的社會環境為我國推行人力資源會計創造了條件
①《全民所有制工業企業轉換機制條例》的頒布，已將全民所有制工業企業推向市場。企業要想在市場競爭中生存，必須要有高新技術的產品，精明的管理人才，掌握最新技術及信息的科技人才，技術高超的熟練工人，這樣才能占領市場，使企業具有較強的競爭能力。為達到此目的，企業必須增加人力資源的投資，包括高薪聘用科學家和高級工程師等技術人才，重獎為企業帶來經濟利益的科技人員，培訓現有職工等；同時為了防止人才外流要追加穩定有用人才的投資等等，這將大大增加企業人力資源投資，人力資源的會計核算就將成為可能，而且為期不會太遠。
②我國勞動人事制度的改革，第三產業的大力發展，必將使勞動力市場和人才市場大大活躍。用人單位和從業人員之間雙向選擇的機會增多；同時需要了解人力資源信息的人必將增多，無論是產品市場、投資市場、人力資源市場還是個人，對人力資源信息需求量都必然增加。從一個企業所提供的人力資源信息中可以推斷其人才的競爭力等，這些信息都需要通過人力資源會計來加以披露，這將為人力資源會計的產生創造條件。
③我國經濟體制改革后的觀念更新，使人力資源會計的基本假設得以承認。人力資源會計的基本假設有四個，其中人力資源是有價值的組織資源這一判斷是最主要的前提條件。若這一點得不到承認，人力資源會計的理論基礎就動搖了。改革開放以來，客觀上承認了這一假設，比如我國開放了勞動力市場、人才交流中心，人的價值依照供需雙方協調決定，這正是人的價值的貨幣表現。而且，無論中央還是地方，政府還是各個單位，都強調科學技術是第一生產力，這說明從觀念上也承認了人是有價值的組織資源。這就為人力資源進入我國市場推行提供了前提條件，人力資源會計方法的普遍應用也就成為可能。
（2）人力資源會計研究奠定了我國推行人力資源會計的理論基礎
在國外人力資源會計的研究進行了30多年，創造了成本會計和價值會計的一些方法，并構成了理論體系等等，這些都為我國推行人力資源會計提供了可以借鑒的經驗。
從20世紀80年代起，我國理論工作者也注重了人力資源會計的基本理論研究，初步形成了人力資源成本會計和人力資源價值會計理論，解決了人力資源成本和價值計量上的一些難題，使得人力資源價值會計核算中的問題有了解決的初步方案。因此，從理論上說已經具備在我國推行人力資源會計的可能性。
（3）企業的需求是推行人力資源會計的動力
企業需要計量人力資源成本和價值的內在動力，為推行人力資源會計提供了用戶。一種理論的生命力就在于它的應用價值。人力資源會計也同樣，一些企業已開始有了推行人力資源會計的需求。如一些公司目前正在進行的職工勞動力入股方面的嘗試；再如足球俱樂部球員的轉會費高達上百萬元，其會計處理也需要人力資源會計理論指導。而且隨著企業從勞動密集型向知識型的轉化，人力資源的數量和素質對企業的興衰成敗關系越來越大，會有更多的企業需要推行人力資源會計，也會使人力資源會計的應用有更廣闊的市場。
由此可見，人力資源會計在我國不僅適用，而且可行，但也存在一定困難。因此，推行人力資源會計的工作既不能一蹴而就，也不能知難而退。應該在逐步總結理論和實踐經驗的基礎上，不斷提高對人力資源會計的認識，努力使人力資源會計在我國的土地上開花結果。
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