鍵詞：人力資源會計；管理會計；財務會計；資產
隨著知識經濟的到來，IT等高科技產業已成為一種新的經濟增長點，人力資源在國民收入中的貢獻率逐漸增加，從而在客觀上提出了重視人力資源的要求，具體表現在會計學界，就是人力資源會計歸屬問題的探討?，F在，國內期刊中的有關論文一般都認為，人力資源會計歸屬于財務會計，有的從會計理論上加以論證。有的精心設計了人力資源的會計科目并舉例證明，以求證其可操作性和實用性，有的還設計了人力資源會計核算的計算公式并舉例說明，甚至有專著問世，真是大有呼之欲出之勢。至少，至今還沒有發現任何一篇論文對此表示異議。但我認為，人力資源會計無論如何都屬于管理會計的范疇。所以本文作者不揣簡陋，就人力資源會計的歸屬問題，提一些不成熟的觀點，拋磚引玉，供大家參考。
一、從人力資源會計的產生來看，它歸屬于管理會計的范疇
人力資源會計是20世紀60年代后期，產生于美國會計學界的一個新的會計分支學科，人力資源會計的創始人弗蘭姆·霍爾茨所著的《人力資源管理會計》一書的問世，標志著人力資源會計學的誕生并將其歸于管理會計領域。弗蘭姆·霍爾茨給人力資源會計下的定義是：“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告，其目的是便于把人作為組織的資源而進行管理。人力資源會計是管理會計的一個分支，它包括將會計的概念和方法應用于人事管理領域。它是以人力資源成本和人力資源價值為核心，將人力資源會計作為一種管理工具，廣泛應用于人力資源管理的各個方面，使得人力資源會計具有實踐意義和可操作性，使人力資源的計劃、控制、取得、開發、分配、保護、補償等環節的管理工作更加細化和具體化?！盵1]在這里，弗蘭姆·霍爾茨明確指出，人力資源會計主要是為本企業的人力資源管理服務的，是屬于管理會計的范疇。
美國會計學會下屬的人力資源會計委員會給人力資源會計下的定義：“確認和計量有關人力資源信息，并將這些信息報告給有利害關系人的程序?！边@里所謂“利害關系人”的概念，從廣義上理解完全包括企業內部與外部的各種團體和個人，內部的當然是指人力資源管理，這是毫無疑義的。但是，外部的指什么呢？它是指非貨幣計量的信息，如誰擔任總經理或部門負責人就可以取得更好的企業效益等；它是與效益有關但與直接貨幣計量無關的問題，這里絕對不可以按習慣思維定勢將人力資源會計需要“報告給外部”演繹理解成為“人力資源財務會計”。
日本學者若杉明的定義：“人力資源會計是通過會計方法和跨學科領域的方法測定和報告有關人力資源的會計信息，以供企業的經營者及利害關系人利用。”若杉明的定義是在弗蘭姆·霍爾茨的基礎上，將含義寬泛的“組織”明確界定為“企業”，認為人力資源會計核算僅局限于企業這一營利性組織，而非營利性組織則不在其范圍之內。
二、人力資源會計符合管理會計的學科特征
從服務對象上來看，管理會計主要是為企業內部各級管理人員提供有效經營和最優化決策的管理信息，所以被稱為“對內報告會計”。如何對人力資源進行有效管理完全屬于企業內部事務，而對外報告的財務會計的利害關系人是財稅部門、主管機關、銀行、證券等監管機關和中小投資者，他們一般只關注與“貨幣”有關的會計事項，因為人力資源管理基本上不涉及“貨幣”，或者說難以計量和入賬，所以并不被外部會計信息使用者所關注，主要投資者和大股東除外。
從行為方式上來看，財務會計關注的是，如何計量和傳輸財務成本信息，一般不重視經理人和員工的行為；而管理會計吸收行為科學的“以人為本”的思想，最關注的問題是業績報告中計量的結果對經理人員和職工的日常行為產生什么樣的影響，并想方設法調動他們的主觀能動性，這正是人力資源會計管理的核心與實質。
人力資源會計是否歸屬于管理會計的范疇，再請看下面的兩個權威性定義：
美國會計學會（AAA）下屬的“管理會計委員會”于1958年所下的定義：“管理會計是運用適當的技術和概念來處理某個主體的歷史的預期的經濟數據，幫助管理當局制訂具有適當經濟目標的計劃，并以為實現這些目標做出合理的決策為目的?！盵2]而人力資源成本與人力資源效益的正相關關系恰恰符合這里所謂的“某個主體的歷史的和預期的經濟數據”這個界定，所以人力資源會計符合這一定義。
國際會計師聯合會（IFAC）所屬的常設分會——財務和會計管理委員會于1988年所下的定義：“管理會計是指在一個組織內部對管理當局用于規劃、評價和控制的（財務和經營兩方面的）信息進行確認、計量、積累、分析、處理、解釋和傳輸的過程，以確保其資源的利用并對它們承擔經管責任。”[3]在這個概念中，將信息明確為財務的和經營的兩種，但是這里為什么要包括財務信息呢？眾所周知，管理會計將銷售、成本、存貨、現金流量、全面預算都列為管理會計的內容，企業管理的依據就是這些計劃，而且執行得非常到位。但是無論你把這些計劃計算得多么接近實際，但卻終究不是實際而是計劃，所以它們當然就跳不出管理會計的框框。更何況人力資源會計核算的不確定因素（如人力資源成本和價值的確認、計量都沒有解決，等等）太多，為什么非要強拉硬扯地算作財務會計的內容呢？
三、人力資源是企業的一項資產嗎？
將人力資源會計劃歸于財務會計范疇的依據是，假設人力資產的成本或價值可以與實物資產一樣為會計所確認、計量、報告與管理。這一假設能否成立是人力資源會計歸屬問題的關鍵所在。如果人力資源不是財務會計意義上的資產，那么也就無法進行會計核算，無法對外部信息使用者提供有關人力資源會計信息，人力資源會計歸屬于財務會計的論點也就失去了立足的基石，也就成了無聊的、嘩眾取寵的論題了。
我國財政部1993年7月1日起施行的《企業會計準則》規定，資產是企業擁有或者實際支配的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。另外，根據《企業財務會計報告條例》與《企業會計制度》對資產下的定義，人力資源如果要構成企業資產必須同時具備三個條件：
1.資產必須是由過去的交易或事項形成的。人力資源（經理人或普通工人）是在企業的管理過程或生產過程中付出了智力或者體力以后，才凝結到了企業的產成品中去。這當然不是什么“過去的交易”，而是人力資源必須先存在于企業，然后再付出“勞動”，最后取得勞動報酬。這個事實說明，人力資源在先，而“交易”在后，那當然不是什么“過去的交易”。所以，當企業聘用某一勞動者時，企業向受聘者支付的是勞動報酬，而不是從奴隸市場上花錢買到了一個奴隸，如果企業買到的是奴隸，則可視為企業的一項現實資產；反之，則不是。如果硬要算資產的話，那就只能是勞動者已經付出的“勞動”（這又回歸到我們所說的財務會計的概念上去了），即是說你支付給勞動者的工資，算作企業的“資產”（在財務會計中“工資支出”從來就屬于“資產類科目”），那只是一個勞動者一生全部勞動的幾千分之一。由此看來，企業已經支付了一周（或一月）的工資，并不意味著人力資源已經全部成為企業的現實資產，也不意味著企業已經購買了一個完全供其使用的奴隸。
2.資產必須是企業擁有或控制的。有人這樣辯解：勞動者與企業簽訂勞動合同，建立雇傭關系，企業通過支付工資、獎金等報酬形式，實質上已取得或控制了人力資源聘用、培訓與解雇的權利。這種說法混淆了“勞動”與“勞動者”兩個不同的概念和關系，如果在簽訂勞動合同之前就將“勞動者”確認為“資產”，這個“人力資源”是已經被企業所擁有或控制，企業還有必要與自己已經擁有或控制的“資產”來簽訂合同嗎？如果在簽訂勞動合同之后將“勞動者”確認為“資產”，他既然已經歸企業擁有或者控制，他也就失去了主體地位，那就不存在勞動糾紛，也不需要《勞動法》了。事實上，從法律關系上來看，只有兩個法律地位平等的自然人或法人才有簽訂合同的必要性，而這里的“法律地位平等”正好說明企業不擁有他，不控制他，他（人力資源——經理人或者普通工人）不是企業的資產。勞動合同的實質是勞動者出賣“勞動”，企業以工資形式購買“勞動”。
3.資產會預期給企業帶來經濟效益。有觀點認為：人力資源是凝聚在勞動者身上的知識、技能及表現出來的工作能力，其創造的價值總是遠大于人力資源本身的價值，具有服務潛力，能夠在未來為企業創造經濟利益。其實，這根本就不是什么新觀點，馬克思在《資本論》第一卷中分析剩余價值的源泉時指出，必要勞動形成的是雇傭工人的所得，剩余勞動形成的是剩余價值。必要勞動反映到企業的財務上，是企業支付給勞動者的工資、福利，是成本，是資產。剩余價值就是企業的利潤。勞動者創造的價值總是遠大于其收到的工資，而工資在企業就是成本。如果說人力資源是企業的資產（或者成本），他所領到的工資也是企業的成本，那么“成本”一詞怎么解釋呢？
四、將人力資源確認為無形資產后，就可以核算其價值了嗎？
無形資產是指無實物形態的、企業用于生產商品或提供勞務，或為了行政管理的目的，使用年限超過一年的非貨幣性資產。其特征有：不具有實物形態，具有壟斷性，收益具有很大的不確定性，可以長期使用。人力資源是指某一特定實體所控制的、在預計的服務期間能給這個實體帶來經濟利益的勞動力資源。它是一種以人為載體的特殊資源，它的價值體現在人力資源的創造性使用過程中。誠然，人力資源也具有無形資產這四個特征。那么，具有這四個特征的就必然是無形資產嗎？這個邏輯關系簡單的就像這個例子一樣：狗有四條腿，有四條腿的不一定是狗，甚至不是動物，而是桌子或什么東西。
但必須承認，人力資源的成本是可以核算與計量的。例如，招聘廣告費，引進測試、能力評估費，培訓、進修費，實際發生數額合計后，作為費用，隨時入賬，或者在一年內分期攤銷；或者，為了更加符合配比原則，就像無形資產一樣，在若干年內攤銷完也可。麻煩至此，尚不麻煩。令人大為麻煩的是在“確認無形資產成本”之后，請看會計界的兩種觀點：（1）將人力資源確認為一項無形資產，其價值與成本之差額記入資本公積，不參與利潤分配；（2）把人力資源確認為無形資產的同時，將其資本化為介于負債和所有者權益之間的勞動者權益，參與企業稅后利潤的分配。
這兩種觀點涉及到人力資源的入賬價值確定問題。人力資源有兩種價值表現形式，即個體價值和群體價值。個體價值的計量以個體掌握的知識內容和應用為基礎；群體價值的計量應考慮群體內個體掌握知識的相互作用、知識結構的互補程度、企業的組織結構、管理行為、組織文化等因素的影響。許多會計學者認為，人力資源價值應反映群體價值，群體價值的計量由個體價值合計而來。所以，人力資源會計核算應反映個體的公共價值。
人力資源個體的公共價值如何確定，目前公認的、最流行的計量方法有五種：（1）1964年由赫曼森在美國密執安州立大學發表《人力資產會計》一文中所提出的“調整后的未來工資報酬折現法”，即是指以某個職工未來工資報酬的現值乘以能夠反映本企業盈利水平與本行業平均盈利水平差別的效率系數，作為人力資源價值確認的一種計量方法；（2）1968年由弗蘭姆·霍爾茨等人提出的“經濟價值法”，即是指企業在未來的生產經營活動中，人力資源能夠為企業提供未來的收益，通過折現方式在按照人力資源投資的比重而計量人力資源價值的一種方法；（3）1969年由赫曼森提出的“非購入商譽法”，即是指企業在過去若干年內的累計收益額超過本行業平均收益額的一部分或者全部就是企業群體的人力資源價值；（4）1971年由巴魯克·列夫和阿巴·施瓦茨在《會計評論》上發表題為《論人力資源的經濟概念在財務報告中的應用》一文中所提出的“工資報酬折現法”，即是指某單位職工的人力資源價值等于職工在剩余受雇期間未來工資報酬的現值；（5）1985年由弗蘭姆·霍爾茨在《人力資源會計》一書中所提出的“隨機報酬價值法”，即是綜合考慮職工個人預計服務年限、服務職位，以特定勞動服務的價值與預期概率而計量的一種方法。[4]我們權且對這幾種方法的復雜計算、應用范圍和前提條件存而不論，僅從上述概念中就可以看出，每種方法里都有幾個因素是不確定的。有這么多不確定的因素，為什么非要把它與精確核算的財務會計扯在一起呢？考慮到這些公式應用的不精確性，再加上企業產品價格受市場波動的影響進而影響到本企業的經濟效益，以及通貨膨脹、原材料價格等影響因素，必然導致會計信息失真，成本核算混亂；或者虛增人力資源成本，使稅收減少，從而損害國家利益，甚至其他預料不到的情況都可能出現。
五、人力資源會計劃歸財務會計的探討是客觀需要嗎？
必須承認，知識經濟徹底改變了土地和金融資本、人力資本在經濟活動中的作用，人力資本的主導作用也非常明顯地凸現出來，人力資源的重要性也早已提到企業管理的議事日程上了。但人力資源會計從一開始產生它就屬于管理會計的范疇。在知識經濟時代，強調人力資源會計的重要性是對的，但是，硬要把它從管理會計的范疇中扯出來，千方百計地、生搬硬套地、勉強地歸入財務會計，必然破壞財務會計的精確性和嚴謹性。只要我們冷靜地思考一下中國的現狀，就會發現關于這個問題的論文和專著是沒有什么使用價值和實踐意義的。中國是世界上人口最多的國家，人力資源供大于求，且十分廉價。中國企業家形容企業人力資源管理是“鐵打的軍營，流水的兵”，“三條腿的蛤蟆沒有，兩條腿的人一抓一大把”。你想站在“工人階級”的立場上，讓普通的人力資源資本化，與出資方平起平坐，瓜分稅后利潤，無異于與虎謀皮，白日做夢！至于高級專業技術人才、高級經理人才，用入股方式、協議方式、經理股票期權方式，或者年薪制、年薪加利潤提成等方法，簡單明了，核算方便，又何必要拿來一大堆外國的計算公式，避簡就繁，舍易求難呢？
或者認為，人力資源會計很重要，只是因為其價值核算的難題解決不了，所以才沒有納入財務會計核算的范圍。其實不然，是否屬于財務會計范圍的標準是客觀需要，而不是能否精確核算其價值，固定資產折舊、自然資源損耗、壞賬準備、無形資產攤銷和存貨計價等，這些東西的核算都不精確，但十分必要。我的意思是財務會計不需要人力資源會計的加盟，因為它的加入，只會添亂而沒有任何好處。我們切不可認為，知識經濟時代來到了，人力資源管理重要了，人力資源會計就該跳槽了，就要由管理會計轉入財務會計。正是在這種“因為重要，就要加盟”的邏輯下，才有了有人設計出了包括人力資源的資產負債表卻又設計不出數字，列出了一系列計算公式卻又算不精確，聲稱自己突破了人力資源無法核算的世界難題卻又無人喝彩的尷尬局面，理論方面熱熱鬧鬧，實務方面冷冷清清。一言以蔽之，不解決實際問題的理論是沒有任何意義的。
參考文獻：
[1]諶新民，劉善敏。人力資源會計[M].廣州：廣東經濟出版社，2002.
[2]程之奇。管理會計[M].杭州：浙江大學出版社，1991.
[3]余恕蓮。管理會計[M].北京：對外經濟貿易大學出版社，2001.
[4]RussellP.vakhara.FinancialAccountingofHumanResourcepolicies[J].CostEngineering，2001.213-214.
