摘 要：會計為誰服務是一個爭論已久的話題，在不同的時期有不同的觀點，有單一主體觀，也有多重主體觀。市場經濟條件下的會計應持有一個怎樣的立場才能為各方所接受，文章就這一問題作了探討，并最終得出了會計應為企業利益相關者服務這樣一個結論。
關鍵詞：會計立場 利益相關者 分析
會計是人們有目的的社會行為，人類之所以會有會計活動，必然是出于某種動機或希望，而這種動機或希望就是會計立場。對此應有兩種解釋：一是會計工作的立場，即會計工作應代表誰的利益，應對誰負責；二是指會計人員的立場，即會計人員在會計工作中應維護誰的利益，為誰服務。眾所周知，正常的會計秩序和有效的財務監督，對微觀經濟的良性循環和宏觀經濟的有序發展至關重要。而這一問題的解決離不開會計工作主體———會計人員確立正確的工作立場，自覺遵守職業道德，嚴格履行崗位職責。在這方面確立正確合理的會計立場則是根本之所在。
一、會計立場現有觀點綜述
會計應站在何種立場進行反映和監督，為誰服務，結合已有的研究成果，概括起來主要有以下幾種觀點。
1.所有者權益觀。其主要依據是：第一，兩權分離后，財產所有者不能再直接控制企業生產經營活動，必須在企業內部建立一種有效的監督機制，以維護對生產資料的所有權。而能對企業生產經營活動起有效監督作用的是企業會計，因此，企業會計必須滿足出資者的需要，代表出資者的利益。第二，《會計法》明文賦予會計監督職能，只有使企業會計代表所有者的利益，《會計法》的這一規定才能付諸實施。第三，如使企業會計代表經營者的利益，就不能保證企業活而有序，放而不亂。事實上，兩權分離后，客觀上需要采取既有利于增強企業活力，又能促進國家等所有者的利益實現的兩全之策。這個兩全之策，就是賦予企業會計代表國家等所有者利益的身份。但是，會計人員代表國家利益，以政府官員身份在企業工作，與《公司法》的精神相違背，這時企業會計不能代表完全的企業利益，則企業的獨立性就不復存在。
2.經營者權益觀。其主要依據是：首先，企業會計活動屬于企業經營管理的有機組成部分，只能代表經營者的利益工作；其次，財會機構及人員代表經營者利益開展工作是確保廠長統一指揮的基礎，也是推行資產經營責任制的內在要求；再次，現實中，企業會計的就業、工資、福利等都在企業，作為企業的一個部門及職工，只能代表企業經營者的利益。
3.雙重主體權益觀。這種觀點認為，會計既代表著所有者，又代表企業經營者，即會計擔負著雙重任務———既要為搞好企業努力工作，又要代表所有者對企業經濟活動進行嚴格有效的監督，這是由社會主義會計的本質和職能決定的。
4.國家權益觀。這種觀點認為，會計應當從各企業單位獨立出來，由國家財政部或者成立會計局直接委派，會計人員作為國家在各企業單位的代表對企業的經濟活動進行監督，這也可以看作是前兩年比較流行的“會計委派制”的觀點。
5.國家、出資者和經營者三重權益觀。這種觀點是我國《企業會計準則》所持的觀點。企業會計準則第十一條規定，會計人員在提供會計信息時，必須同時考慮和滿足國家、企業出資者和經營者三方面的需要。
分析以前的論述，我們不難得出結論：以上觀點都沒有全面合理地界定會計的立場，因而具有很大的片面性。因為會計是以其生產的結果———會計信息經過審計鑒證以后向其利益相關者呈報，供決策之用。換個角度思考就會發現作為企業而言，只有所有者而沒有經營者，或者只有經營者而沒有所有者都是不可想象的。而且這種股東服務導向和經營者服務導向的觀念從社會學和經濟學的角度來說都是不負責任的，也不符合商業道德原則，因為它忽略了利益相關者的重要性。即使在美國這樣極端的自由市場經濟里，許多人也認為單純追求股東和經營者價值，都過于狹窄和冷酷無情。因此，筆者認為：會計需要一種全新的服務理念，即為利益相關者服務的思想來指導會計的行為。
二、會計與企業的關系
眾所周知，會計是通過掌握企業的財權而參與企業活動的。企業財權是企業所有權（包括剩余索取權和控制權）的核心內容。李心合的認為，從企業所有權安排的性質看，無論是企業剩余索取權還是企業控制權，其核心內容都在財務方面，企業剩余的表現形式是財務利益，企業控制權的核心是財務控制權。這是因為企業財務活動是對企業生產經營活動的綜合反映，是企業的中樞神經，是各種利益關系的焦點，所以掌握了企業財權，控制了企業財務，就等于牽住了企業的“牛鼻子”。由此不難得出這樣的結論：會計首先是通過控制企業財務進而控制企業的，所以企業要持續健康成長，就必須使會計和企業的目標基本達成一致。滿足利益相關者的需求是企業存在價值，在這種意義上與其說會計是在為企業服務，還不如說會計是在為利益相關者服務。
三、利益相關者和企業的關系
1.利益相關者的界定。何為企業的利益相關者？中外學術界有不同的看法。筆者認為，作為企業的利益相關者至少應符合如下四條標準：一是必須為企業投入專用性資產；二是必須分享企業剩余；三是必須承擔企業風險；四是必須分享企業控制權。符合這四條標準的就是目前主流經濟學中所關注的“真實利益相關者”。主要有：
（1）出資者，既包括國家和自然人兩個終極所有者，也包括企業出資者。出資者為企業投入了權益資本，就要從企業剩余中獲得股利，也要以投入的資本額承擔企業風險，還要保留對企業必要的控制權，如經營權、收益分配權和重大決策權。
（2）債權人，尤其是銀行。銀行為企業投入債務資本，就要從企業剩余中獲得利息。盡管本金和利息都具有固定支付的特征，但由于銀企雙方的利益非均衡性、目的不一致性、信息不對稱性和風險偏好不平等性以及信貸環境的不確定性，就會導致企業的“后機會主義的行為”，使銀行也存在著收不到本息的風險。為了降低這種風險，銀行就必須通過信貸合約、破產機制等制度參與企業控制權的分配，對企業行為施加影響和約束。
（3）職工，包括一般員工和經營者，他們都為企業投入人力資本，因而就要從企業剩余中獲得報酬，也要承擔報酬減少和失業的風險。為了降低這種風險，就必須通過一定的制度安排使他們參與企業控制權的分配。
（4）政府，政府作為管理者為所有企業提供“公共環境資本”（包括制定公共規則、優化信息指導、改善生態環境等公共產品），就要從企業剩余中獲得稅收。由于信息不對稱和企業剩余不確定，也要承擔稅收風險。所以，政府也應當取得相應的企業控制權。可見，這些利益相關者對任何一個企業均是不可缺少的，否則，企業就無法生存。
2.企業關注利益相關者需求的動因。
（1）基于盈利考慮的自覺行動。承擔利益相關者責任是企業基于盈利考慮的自覺行動，這形成利益相關者責任的自覺供給。首先，社會問題的存在拓展了公司業務范圍，公司主動參與解決社會問題可使潛在客戶轉化為現實客戶，從而有助于公司的長遠發展乃至短期盈利的產生；其次，公司承擔利益相關者責任既可避免與利益相關者的摩擦損失，又可提升公司形象，進而有利于企業長期利益的實現；最后，公司積極承擔利益相關者的責任還可避免政府法規的牽制，防止公司因受管制而喪失盈利機會。哈佛大學的科特和赫斯科特1992年的研究發現，11年間關注利益相關者責任的企業業績增長了682%，而只重視股東價值的企業只增加了166%，獲取好的財務業績就必須充分考慮顧客和員工等利益相關者的責任。
（2）基于法律的被動行為。基于法律的被動行為是利益相關者責任的另一種供給形式，是法律強制所形成的被動供給。早期企業法律制度以維護股東權益為己任，如美國道奇公司訴富特公司案，法院認為，公司追求社會目標只能用自己的錢而不能用股東的錢；20世紀80年代，美國法院開始要求企業承擔不與股東利益相沖突的利益相關者責任，在弗吉爾訴訟案中，法院就強調，公司做出的對非股東有利的決策只要有可能給公司及股東帶來利益就是正當的；隨后，法院進一步要求企業承擔與股東利益不一致但對社會公眾有利的責任。在史密斯制造公司訴巴勞案中，法院指出，現代形式要求公司作為其經營所在地的一員，承認并履行所應承擔的私人責任和社會責任，股東的長遠利益將因捐贈行為而得到促進。
現代企業理論認為，企業本質上是由各利益相關者所構成的“契約聯合體”。這就意味著企業要為各利益相關者服務，而不僅僅是為某單一主體服務；企業的利益是各利益相關者的共同利益，而不僅僅是某單一主體的利益；每個利益相關者都有平等機會分享企業所有權，而不是把企業所有權集中地分配給某一個主體。這就是我們所認為的利益相關者立場邏輯的基本內容。
四、結論
綜上所述，本文的分析始終遵循這樣一個邏輯關系，即：會計存在于企業當中，并為企業服務，它構成了企業的中樞神經，事關企業的生命，并為利益相關者生產會計信息。而企業存在的理由在很大程度上可以被認為是最大程度地滿足利益相關者的利益。因此，筆者的結論是：會計立場通過企業這一媒介來滿足利益相關者的會計信息需求，最終保證利益相關者經濟利益的實現。同時，這種關系并非是單向的，利益相關者在利用會計信息進行決策并實現自身利益的同時，為了維護自己長遠的利益，也會通過企業反饋自己的意見，監督會計和企業的行為。它們三者之間是一個相互制衡、動態變化的過程。
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