摘要］本文首先對國際上的三種會計研發費用處理方式進行了介紹‚并對我國新會計準則對研發費用的會計處理進行了剖析，為了防止企業利用研發費用的會計處理進行盈余操縱，作者提出了相應的建議。
［關鍵詞］研發費用 資本化 有條件資本化
知識經濟下‚創新是一個企業生存發展的核心所在。我國2006年通過的“十一五規劃”明確要求把提高增強自主創新能力作為科技發展的戰略基點和調整經濟結構、轉變經濟增長方式的中心環節。這表明，將有越來越多的企業將在研發方面大力投入，而在會計核算中如何處理由此產生的費用將會直接影響到企業的業績及經營者的信心。因此‚對研發費用的會計處理的探討具有重要意義。
一、我國研發費用會計處理的歷史回顧
國際上，研發費用會計處理主要有全部費用化、全部資本化和部分資本化三種方法。在我國，研發費用會計處理也經歷了這三個階段，其歷史沿革表現如下：
1.資本化階段。我國1993年7月1日開始實施的《企業財務通則》第27條規定：“在會計核算上，購入或按法律程序取得的無形資產支出通常都予以本金化，在企業的各受益期內進行分攤”。因此，此階段我國對研發支出采取的是一種資本化的會計處理方式。
2.全部費用化階段。我國2001年1月1日生效的《企業會計準則—無形資產》規定:“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用為基礎進行確認；在研發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等直接計入當期損益；已經計入各期費用的研發費用‚在該無形資產獲得成功并依法申請取得專利權時，不得再將原已計入費用的研發費用資本化”。由此可見，在這一階段，研發費用被全部計入當期損益。
3.部分資本化費用階段。2006年2月25日頒布的新《企業會計準則第6號—無形資產》第七條、第八條、第九條規定:“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目階段的支出，能夠證明符合相關條件時，可進行資本化處理，應當確認為無形資產”。可知，新準則對研發費用的會計處理采納的是有條件資本化方法。
二、新準則研發費用會計處理及可能存在的問題
新準則對研發費用處理較以前的費用化處理方式更嚴謹、科學。其優點體現如下:
1.符合真實性原則。這種方法將資本化的開發費用列入賬簿，并在資產負債表中列報，可以使會計信息使用者了解企業在研發方面的投資力度及研發項目預期收益等真實信息，客觀地反映了企業的財務狀況，有利于投資者做出恰當的投資決策。
2.體現謹慎性原則。新會計準則將企業的研發活動分為研究和開發兩個階段。開發活動的實質在于它是在研究成果的基礎上進行的，經過可行性分析，能夠確定其為企業帶來經濟利益，當這種經濟利益可以可靠計量時，就可以確認為一項資產。這種做法充分考慮了研發投資活力的風險性，體現了謹慎性原則。
3.有利于克服企業的短期行為，增強企業競爭力。將開發費用支出資本化，可避免將研發費用全部費用化而導致的企業經營業績減少的現象。這樣，經營者才有積極性通過新產品開發和舊產品的升級換代來保持企業的競爭優勢。
4.遵循了配比原則。成功的研究和開發項目在授予專利權、商標權等后，往往會持續若干會計期間為企業帶來收益。而將開發支出作為企業自創無形資產的賬面價值，在未來收益期間分期攤銷恰恰體現了收入與支出相配比的原則。
但是，該方法也存在一些缺陷。
首先，其操作難度大。由于正確劃分研究與開發階段費用支出的界限存在一定的主觀性，將給企業利用研發費用資本化進行盈余操縱提供可乘之機；其次，對研發費用會計處理不符合一貫性原則。這是因為，研發活動往往跨年度，如果開發成功的項目僅以當年開發支出計入資產，則其無形資產價值反映不全面。研究活動成果不能在資產負債表上得到反映，報表使用者將很難從會計報表中了解企業在研究開發方面的投入情況。如果對以前年度發生的研發費用重新計算，并將己費用化的支出對以前年度利潤的影響進行追溯調整，此時，又會增加企業會計核算的工作量。因此，新會計準則對研發費用的處理不符合一貫性原則。最后，它未能體現重要性原則，不便于考核無形資產研究開發的投資效益。根據重要性原則，只有研發費用達到一定比例或金額才可資本化，否則將其列入當期費用。
三、對研發費用有條件的資本化會計處理的設想
鑒于新準則對研發支出處理存在的問題，筆者提出以下建議：
1.限制這種方法的使用。具體而言‚對企業研發費用可采取“費用化并有條件轉回”的方法。
當開展一項研發活動時，若對其帶來未來經濟利益的預期價值為負，其支出在發生期間應予以費用化。如果該研發項目以后獲得成功并為企業帶來經濟利益，應將原已計入費用的研發費用資本化。資本化過程應將生產成本減去費用化到資本化的這段期間的累計攤銷額，作為以前費用化的成本進行轉回，轉回的費用應當控制在歷史成本金額以內。另外，為轉回以前費用化的成本，企業在其會計記錄中應該已存在一項研發費用支出的記錄。當然，鑒于研發項目未來收益的不確定程度大，研發費用發生時只能費用化而非資本化。而當這項事先記錄的研發項目開發成功并加總到潛在研發形成的資本的組合當中去時，企業才能將滿足確認條件的、已經費用化的成本予以資本化。由此來減少新準則下企業通過研發費用的處理而進行盈余管理或操縱的可能性。
2.國家的財會法規中應對初次采用新準則的處理方法運用未來適用法。這樣不會加大會計核算工作量，并保持將來會計核算口徑的一致性。
3.為保證企業研發費用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業情況規定其具體的指標。如規定某企業在連續三年內，每年的研發費用占當年營業收入的5%以上方可資本化。
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