河北財會2001.9
非營利組織中管理會計的應用
時俠術
非營利組織即不以營利為目的的各種組織機構的簡稱，按其收益性可以分為以醫療機構、高等院校等為典型代表的收益性非營利組織，以及以各種福利機構為代表的非收益性非營利組織。面對目前非營利組織中管理理念與手段的滯后，本文試結合醫療機構為例，闡述非營利組織樹立創新管理理念。提高管理手段的必要性。并援引當代管理會計最新成就作業基礎管理法，對以醫療機構為代表的各種非營利組織中管理會計的應用作一展望。
一、管理會計在非營利組織中應用的必要性
近年來，隨著社會整體經濟水平的持續增長，各種非營利組織也得到了迅速發展。與此同時，非營利組織的經營管理理念與管理手段多陳襲舊念，嚴重滯后，跟不上經濟發展的步伐。與非營利組織相比較而言，典型意義上的營利組織企業更注重追求其自身價值的最大化，更注重經濟效益的管理。非營利組織在財務與效益管理上卻不如人意。其實，非營利組織的存在與發展主要依賴于社會各部門、各階層人力、物力及財力的不斷注入，而這些投入的資源是具有稀缺性與排他性的，只有使其稀缺的資源得以發揮最大的效用，非營利組織才能夠生存、發展、壯大。由此可見，非營利組織必須加強管理，采用一定的方法，準確預測、科學決策、有效控制，獲得最大價值，才能擔負其生存與發展的使命。換句話說，由于其他各類組織在同類社會資源上的競爭，非營利組織如果對資源的管理與運用效率太差，也將如類似的營利組織一樣，面臨在競爭中被淘汰的命運。即便沒有其他組織在資源上的競爭，對社會資源的無效率使用，也會導致社會整體資源配置不當，從而降低社會整體福利水平。所以，加強非營利組織的績效管理，是十分緊迫而必要的。而采用管理會計的方法規劃組織的各類資源，是使有限的資源產生最大價值的最佳途徑。
二、非營利組織的經營管理理念與方法
非營利組織與營利組織的最大區別，在于出資者是否可從組織中分配盈余。企業組織一般經過生產或銷售的過程，提供商品或服務給消費者，從而獲得營業利潤，通過盈余分配或發放股利，其利潤最終為出資者享有。而非營利組織的出資人則不能從組織中分配盈余，只能主導或影響組織的發展方向。因而，從管理目的上看，非營利組織的追求在于理想的實現，而非利潤。
從提供服務是有償或無償的角度講，非營利組織可分為收益型與非收益型。收益型非營利組織，如醫療機構、高等院校等；非收益型非營利組織，如教育基金會、各種福利機構等。比較而言，前者更注重對耗用資源的成本作精確的分配，以對各項服務制定合理的價格，后者更偏重于所提供服務的質量。但無論收益型或非收益型非營利組織，都應追求所提供服務的價值最大化，以實現組織存在與發展的目的。組織從取得的所需資源，進行適當的整合、分配與處理，到服務的最終完成，這一系列價值創造的過程，可以用管理會計的“價值鏈”來描述。具體地說，資源在組織中的流轉過程，可以看作是為滿足提供服務需要而設計的一個個作業，這些作業由此及彼、由內到外而形成一個相互聯接的作業鏈，這個作業鏈的貨幣流轉過程，即稱之為價值鏈。組織的管理當局必須充分了解組織所涉及的整個價值鏈的狀況。同時，對于價值鏈中有關的各項作業活動，也要分析其存在的必要性，無附加價值的作業要盡量排除。相應地，有附加價值的作業活動，要在不提高成本的情況下，盡量提高這些作業的附加價值。比如，從醫療機構來說，凡是設計藥品或醫療器械以及與其他醫療機構之間的合作等，均構成價值鏈的重要環節。這些環節所涉及到的作業活動，若能做到服務質量的改善或成本的降低，則對醫療機構所提供服務的整體價值的提高，起到重大作用。
非營利組織營運成本的降低，與組織所形成的價值鏈有非常密切的關系。價值鏈中所涉及的各類作業活動，如果能分析出導致其成本發生的各種動因，進而對這些因素作更嚴密的規劃與控制，則能在成本管理上取得顯著效益。作業基礎成本計算是一種最行之有效的方法，營利組織中，作業成本計算已形成了一整套成熟的理論與方法體系，在生產經營中取得了斐然成效并被推廣運用。同樣，作業成本計算方法也適用于非營利組織的經營環境。能更好地提高組織作業管理的水平，更好地探索降低成本的途徑，取得更佳的服務質量并實現價值最大化。目前已有一些醫療機構按照作業基礎成本制度的要求，合理評估各項服務所耗用組織資源的成本，指定適當的收費標準，取得了相當可喜的成果。
三、非營利組織經營管理的績效評估
卓越的經營管理必然來自于有效的績效評估制度，非營利組織也不例外。目前國際上流行的“平衡記分法”是衡量非營利組織經營管理績效的一種全面而有效的方法。平衡記分法從財務、顧客、組織內部執行、學習與成長等四個方面來評價組織的管理業績。財務方面所考察的是服務價值的提高與服務成本的降低兩方面。每單位資源所產生的附加經濟價值或所耗用的資源成本，均可作為非營利組織重要的財務性衡量指標。例如，醫療機構中每日平均一個病床所使用的成本、社會福利機構每募集一元所消耗資源的成本、每單位行政資源所能服務的人數等，都可以作為財務方面的衡量指標。
顧客方面的績效衡量可從顧客滿意度、顧客保留率、顧客增加率等方面來衡量。其中，顧客滿意度反應了顧客對于產品或服務價值的一種主觀感受。這一指標對以提供服務為主的非營利組織而言，亦十分重要。在強調效率性財務衡量指標的同時，如果無法兼顧服務的質量，必然導致顧客滿意度的降低。而現實生活中，這種以犧牲服務質量來換取成本效率的情況屢見不鮮。在進行績效評估時，經營者要協調這一矛盾并加以根除。即便在非營利組織中，以顧客滿意為中心也應是組織追求的最高目標，否則，組織發展將缺乏恒久的生命力。
從組織內部執行來看，績效評估的重點在于“創新動力”、“營運效率”以及“后續服務”三個方面。創新能力的提高對非營利組織的存在與發展至關重要。組織經營者必須了解顧客現實的和潛在的需求，并設法予以滿足，對未來需求的滿足離不開組織的創新與求索。否則，顧客目前的需求在其他類似機構獲得滿足后，組織的生存與發展將難以為繼。即使在滿足顧客現有的需求上，如何提高營運效率，改善組織價值鏈中各種作業活動的成本與效率，也是組織經營者在激烈競爭環境中，尋求生存與發展的必然途徑。另外，在非營利組織中，后續服務的觀念常被經營者所忽視，比如，醫療機構中患者服藥或出院后，組織很少對其病況追蹤調查，當然，這是由目前人力資源與物質資源相對稀缺造成的，但也反映了經營理念的不足。在可以預見的將來，隨著非營利組織的日益增多、競爭加劇，相信在后續服務方面的績效評估，必將越來越受經營者重視。
組織在學習與成長方面的評估，反映了組織長期成長與發展的能量。無論是顧客現實或潛在需求的滿足，以及組織內部執行績效的改善，均來自于組織整體素質與人員素質的不斷提高。所以，組織必須設計一套行之有效的指標，來衡量組織人員、系統及組織程序等在學習與成長方面的表現。比如員工滿意程度、員工流動率、員工訓練時間、資訊獲得時間等，都可列入此類指標中，只有在組織中具備了一個良好的學習與成長的能力的基礎上，組織才有可能持續地發展壯大。
（作者單位：杭州商學院會計系）
