商業會計2001.10
試論內部控制審計的性質
舒文定
內部控制審計對于整個審計工作而言究竟是一種審計方式，還是審計內容？目前，審計理論界和實務界眾說紛壇。筆者認為，內部控制審計是一種審計方式。
一、從審計方式的歷史演變看，內部控制審計是一種審計方式。從審計方式發展史上我們可以看到，傳統的做法是直接對大量的原始憑證、賬簿等會計資料進行逐一審核。這就是最初的審計方式。后來抽樣審計代替了詳細審計。這兩種審計方式被稱之為以會計事項為基礎的審計方式。經過長期的探索，審計人員發現從評價內部控制著手，然后根據評價的結果，有針對性地進行直接審計，也能達到審計的目的，于是產生了內部控制制度審計。由于這種審計始終圍繞客戶的內部控制進行，主要工作放在對內部控制的健全、有效性的測試上，后期的直接審計（實質性測試）以前期的內部控制的檢查結果為基礎依據，所以又稱之為以制度為基礎的審計方法，而與以會計事項為基礎的審計方式相對應。
二、從審計的過程看，內部控制審計是一種審計方式。與傳統的審計方式相比較，內部控制審計程序也發生了根本性的變革，由原先直接對交易事項、會計單據等審計對象的檢查，轉化為首先對內部控制制度進行調查、分析、測試找出其薄弱環節，然后在此基礎上有重點、有針對性地進行直接檢查。從審計工作的全過程看，內部控制審計并不構成一個完整的審計過程，但它是審計過程中非常重要的一個基礎部分。內部控制審計是整個審計工作的一個必要基礎，是為完成整個審計任務而采取的一種有效方式。
三、從內部控制審計理論依據看，內部控制審計是一種審計方式。從理論上講，對于業務系統所產生的結果的評價，可以通過兩條不同的途徑來達到：一是直接檢查系統所產生出的結果，這就是最終結果理論；二是通過對系統本身結構進行分析和測驗來達到同一目的，這就是方式理論。根據上述兩種不同理論的出發點，審計方式也可以劃分為兩種，一種是以實質性檢查為主的詳細審計；一種是以檢查系統可靠性為主的內部控制審計。詳細審計的特點是強調對交易結果的實質性檢查，經過大量的憑證核對，詳細的賬簿檢查，得出最后結論。這種審計方式有其自身的局限性：有些問題從單獨的交易中不容易查出，有些問題不能追根溯源在下次審計時還可能重復出現，以及審計工作量大、審計費用太高等。這種傳統的審計方式，對一些大型的現代化企業已經不適用，目前這種方式只限于對一些小型企業的審查或在某些特殊審計中應用。內部控制審計的重點放在對于系統內各個控制環節的審查上，目的在于發現系統中控制的薄弱環節，發現了這些薄弱環節，實際上就是找出了問題發生的根源，然后在這些環節上擴大檢查范圍，看其是否造成了重大的錯誤或舞弊，這種審計方式既可以克服結果理論下詳細審計方式的不足，又可以達到詳細審計所要達到的目的?？梢姡瑑炔靠刂茖徲嫷睦碚摮霭l點就是方式理論。
四、從內部控制審計的目標看，內部控制審計是一種審計的方式。內部控制審計的目標是基于審計工作的內在要求和外在的客觀需要而確定的行為結果，是審計目的的具體化，根據其重要程度審計目標可以分為主要目標與次要目標。西方審計理論認為內部控制審計的目標有兩個：一是主要目標；二是次要目標。主要目標是通過對于內部控制系統的檢查分析，確定其可信賴的程度，為最終審計工作打下基礎，這樣可以減少工作量，節省審計資源，提高工作效率，保證審計質量。次要目標是，由于在對系統進行審查分析過程中獲得了大量系統內部的信息，可以對系統中的薄弱環節或效率低下的部分提出改進的建議。但是，作為次要目標的建設性意見，只是內部控制制度審計工作的一個副產品，是對客戶的一種附加服務。至于這些意見能否被采納，將取決于企業自身的決定。由此可見，審計內部控制不是目的，而是手段，是企業真實性審計工作中一種科學、有效的方法。
（作者單位：審計署經貿司）
