摘要:本文主要從戰略成本管理和企業核心競爭力的概念出發,在與傳統成本管理的比較中深入剖析了戰略成本管理的特點和優勢,以及戰略成本管理與企業競爭力的關系,并結合河南聯通公司案例就如何實施戰略成本管理來提升企業核心競爭力進行了探討。
關鍵詞:戰略成本;傳統成本;企業核心競爭力
作者簡介:朱常波(1972-),男,湖北隨州人,華中科技大學博士研究生,中國聯通河南分公司總會計師,中國注冊會計師,高級經濟師,主要從事企業財務管理研究。
中圖分類號:F275.3;F270 文獻標識碼:A 文章編號:1006-1096(2008)03-0073-04 收稿日期:2008-04-11
20世紀80年代以來,發達國家企業的經營環境發生了很大的變化,日趨激烈的競爭對傳統成本管理提出了巨大的挑戰。企業必須變傳統的被動式成本核算管理為主動式成本管理,把成本管理貫穿于生產經營的整個過程,培育企業的核心競爭力,從而實現企業價值最大化。順應時發表展要求,戰略成本管理(strategic cost management)理論相繼由英國、美國、日本學者建立。它將企業戰略與成本管理結合起來,從戰略高度對企業成本結果與成本行為進行全面了解、控制和改善。目前在發達國家的企業管理實踐中,戰略成本管理已經成為企業加強成本管理、取得長期競爭優勢的有力武器,國內外對此問題的相關研究也方興未艾。
Shank J等(1993)認為,戰略成本管理就是在戰略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用。Cooper R和Slagulder R(1998)則認為,戰略成本管理意指企業運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加強戰略位置之目的。Edward J和Bloeher(2002)指出,由于戰略問題對于管理日趨重要。成本管理也從傳統的產品成本核算和經營控制,轉變為更廣義的戰略成本管理。戰略成本管理是成本管理信息應用的拓展,以促進主要管理職能、強化戰略管理為目標。西南財經大學會計研究所戰略成本管理課題組(1999)認為,戰略成本管理關注成本管理的戰略環境、戰略規劃、戰略實施和戰略業績,其含義可表述為不同戰略選擇下如何組織成本管理。夏寬云(2000)認為,戰略成本管理是在提高企業的競爭優勢的同時進行成本管理。它是指管理會計人員提供企業本身及其競爭對手的分析資料,幫助管理者形成和評價企業戰略,從而創造競爭優勢,以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。陳軻(2001)認為,戰略成本管理的內涵可以表述為:如何利用成本信息進行戰略選擇,以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。盡管論者看法不盡一致,但都明確體現了成本信息、競爭優勢、戰略環境、戰略選擇等戰略管理中非常重要的內容,并大體形成了一些重要共識:戰略成本管理的基本原理就是將成本因素同企業的競爭地位聯系起來,尋求競爭地位提高與成本降低的契合點,其精髓在于借助成本管理的基本功能去贏得并保持企業的競爭優勢。
我國企業在長期的企業管理實踐中,對成本管理方法也進行了有益的探索,積累了很多經驗,但這些經驗基本上局限于傳統的戰術成本管理的范疇,很少涉及戰略意義上的成本管理,在一定程度上影響了企業核心競爭力的提升。因此,在中國企業日益融入全球化的背景下,戰略成本管理論研究亟待加強。本文在深入剖析戰略成本管理特點的基礎上,著力探討戰略成本管理與企業核心競爭力的內在聯系,并結合河南聯通公司案例就如何實施戰略成本管理來提升企業核心競爭力進行了探討。
一、戰略成本管理的特點和優勢
(一)理念變化。戰略成本管理將成本管理與企業的戰略緊密結合起來,著眼于實現企業的戰略目標,而不是僅僅局限于生產經營層面的控制,也就是說它突破了傳統管理“正確地做事”的思維范式,而立足于“做正確的事”。
(二)目的變化。戰略成本管理目的不僅在于降低成本,更重要的是為了建立和保持企業的長期競爭優勢。也就是說企業必須探求提高(或不損壞)其競爭地位的成本降低途徑。如果某項成本降低途徑削弱了企業的戰略地位,則應棄之不用;另一方面,如果某項成本的增加有助于提升企業的競爭實力,則這種成本的增加是值得鼓勵的。
(三)范圍的拓展。傳統成本管理往往側重于企業內部的成本管理,特別是制造成本的核算與控制,而戰略成本管理是全方位、多角度、突破企業邊界的成本管理。首先,在當今企業的成本結構中,產前與產后的成本比重逐步增加,戰略成本管理強調深入到企業的研發、供應、生產、營銷及售后服務等整個價值鏈,以全面、細致地分析和控制各部門內部及各部門之間相互聯系的成本;其次,戰略成本管理的范圍不局限于企業內部,還超越企業邊界進行跨組織的成本管理;最后,還應對企業外部競爭對手的成本信息進行推測與分析,在相互比較中找出本企業的成本差距,重塑企業的成本與競爭優勢。
(四)重點的轉移。傳統成本管理重在成本節省(cost re-duction),即力求在生產過程中不徒耗無謂的成本和改進工作方式以節約本將發生的成本支出,如:減少廢品損失、節約能耗、零庫存等等。而戰略成本管理重在成本避免(eostavoid.ance),立足于預防,在進行企業策劃時,就對企業的地理位置、市場定位、經營規模等一系列具有源流特質的成本動因進行全面綜合的考慮,以從源頭上控制成本的發生。
(五)方法的更新。由于受戰略管理的思想和方法的影響,戰略成本管理的方法有別于傳統的成本管理方法,我們可以從以下兩個層面來進行研究:一個是戰略成本規劃(strate-gic costing)層面,旨在幫助企業通過事先的成本規劃與控制,從根本上改進其長期的盈利能力,這一層面的方法主要有源自戰略管理的價值鏈分析法,以及用于制定成本目標的產品生命周期成本法、目標成本規劃法等。另一個是經營改進(operational improvement)層面,旨在改善企業日常經營活動效率,落實成本規劃,繼續提高企業競爭實力,順應這一思路的方法有競爭對手成本分析法與標竿制度(benchmarking)、成本動因分析法等。當然,在獲取企業成本優勢的過程中,這兩個層面是相輔相成的,同時也是集成與整合在一起運用的。
戰略成本管理的基本原理和特點告訴我們,企業從傳統的成本管理向戰略成本管理轉型大致需要經過以下3個步驟完成:(1)對現有的和計劃的各項成本管理策略進行審查以確保它們能夠提升公司的戰略地位;(2)將成本管理的范圍延伸到生產領域之外;(3)將成本管理延伸到企業之外,因而它是全員、全面、全過程的統一。戰略成本管理要求企業從實際情況出發,根據企業的特點、性質、規模、經營方式、人員和機構等諸多情況,結合企業經營發展和企業的要求來進行成本控制;同時,從戰略角度看,企業還可以利用價值鏈關注行業和競爭對手的動向,將戰略成本管理延伸到企業之外,上游 追溯到與企業供應商的合作,下游追至同客戶的協作,達到互利的效果。
二、企業核心競爭力的內涵及特點
(一)企業核心競爭力的內涵
Prahalad C K和Gary Hamel(1990)曾對企業核心競爭力下過最具有權威的定義:“企業核心競爭力是組織積累性學識,特別是指如何協調多種生產技能和有機整合不同技術的知識和技能?！蓖ㄋ椎卣f,所謂企業核心競爭力,就是企業獨特擁有的能為消費者帶來特殊效用,使企業在某一市場上具有長期競爭優勢的一種內在能力和綜合素質,是企業所具備的有別于其他經濟主體的最主要的本質優勢。企業核心競爭力是在組織內部經過整合的知識和技能,特別是關于如何協同不同生產技能和整合多種技術的集合知識與技能。
企業的一般競爭力,如營銷競爭力、研發競爭力、理財競爭力、產品競爭力等,只是企業某一方面的競爭力。而企業核心競爭力卻是處在核心地位的、影響全局的競爭力,是一般競爭力的統領。從企業核心競爭力的不同表現形式角度,可將其分為三類:核心產品、核心技術和核心能力。他們之間關系密切,產品來自技術,技術來自能力。一般而言,低成本、快速回應系統、高度的顧客滿意、極低的不良率、快速的研發上市時間、不斷自我創新的能力、高度共識的企業文化、靈活的財務投資管理等都可以成為企業的核心競爭力。
(二)企業核心競爭力的特點
第一,價值性。企業核心競爭力的價值性通過市場檢驗實現,符合市場需求程度越高,為顧客創造價值越大。核心競爭力富有戰略價值,能為顧客帶來長期的關鍵性效益,為企業創造長期的競爭主動權,為企業創造超過同業平均利潤水平的超值利潤。第二,獨特性。企業核心競爭力為企業獨自擁有,它是在企業發展過程中長期培育和積淀而成的,蘊于企業文化,深深融合于企業內質之中,為該企業員工所共同擁有,難以被其他企業所模仿和替代。第三,整合性。企業的核心競爭力是知識、技能、管理能力的有機整合,單獨的任何一項都不能成為核心競爭力,企業作為一個有活力的低成本、高效率的具有很強市場敏感力的組織系統要具有整合這些關鍵性要素的能力。第四,延展性。企業核心競爭力具有能夠為自身所復制和模仿的特點,可有力地支持企業向更有生命力的新事業領域延伸。企業核心競爭力是一種基礎性的能力,是一個堅實的“平臺”,是企業其他各種能力的統領。第五,持久性。企業生存和發展的持久性源于企業核心競爭力的持久性。企業必須擁有其他企業不易獲得、仿效、復制的核心競爭力,并能夠長期占用,在不斷變化和發展的環境中長期發揮作用,使企業競爭優勢相對不變或者進一步提高,才會帶來企業的長期生存和發展。但是持久性并不是說核心競爭力是永久不變的,而是要在變化的環境中不斷開發、維護已有的核心競爭力,擅長變更和培育新的核心專長。
三、戰略成本管理與企業核心競爭力的關系
(一)成本優勢是企業持久性競爭優勢的主要來源。隨著整個社會進入“微利時代”,企業所面臨的競爭挑戰實質上是一場成本競爭戰。若企業進行所有價值活動的累計成本低于競爭對手,企業就具有了成本優勢。如果企業成本優勢的來源對于競爭對手來說是難以復制或模仿的,企業就能獲得持久性的競爭優勢。如果企業向買方提供可以接受的價格水平,以使其成本優勢不會因為其售價低于競爭者的價格而被抵消,企業的成本優勢就會帶來超額收益。成本優勢的戰略性價值取決于其持久性。成本優勢只有在企業能夠維持它時才能產生高于平均水平的收益,如果不能持久地改善企業的相對成本單位,那么企業只能保持成本等價或成本近似,企業要獲得成本優勢就必須開發出成本領先的持久來源。美國西南航空公司最重要的戰略就是保持成本優勢。該公司控制成本的辦法不是延長雇員的工作時間、降低工資等等,而是節省顧客的時間,當它把顧客的時間節省下來的時候,它的成本也就降低了。其具體做法就是將在機場上貨和卸貨的時間,由其他航空公司的平均40分鐘縮短到20分鐘。該戰略的實施,有效地提高了貨物運輸的周轉率,大幅度降低了成本,從而有效地提升了公司的競爭能力,在美國其他航空公司普遍虧損的情況下,西南航空公司始終保持盈利。
(二)戰略成本管理是實現企業經營和發展戰略的工具。戰略成本管理不是直接針對企業生產經營的,而是針對企業發展態勢、發展主動權的。企業發展的速度、規模對于企業發展的態勢和主動權有著直接影響,但是在不斷變化的環境中。速度和規模不一定起正面作用,還可能起負面作用,可能使優勢變劣勢。在一定程度上甚至就如易中天教授所言,“如果人選錯了方向,停止就是進步”。尤其在企業實行多元化時,戰略成本管理更為重要,否則常常以失敗告終。戰略成本管理的研究與應用,與企業外部環境和內部管理之間是相互促進、相互制約的辨證統一關系,它促使企業統籌兼顧,以局部利益服從整體利益,以當前利益服從長遠利益,并努力改變企業自身狀況,以減少環境對企業的不利影響,從而更好地實現企業經營和發展的戰略目標。
(三)戰略成本管理是完善現代成本管理體系的必然要求。企業核心競爭力是完善現代成本管理體系的指針?，F代企業成本管理是全員管理、全過程管理、全方位管理,是經濟與技術結合的管理。在現代成本管理中,戰略成本管理占有十分重要的地位。它突破了傳統成本管理把成本局限在微觀層面上的研究領域,把重心轉向企業整體戰略這一更廣闊的研究領域,如:進行生產關聯、采購關聯、技術關聯、財務關聯、競爭對手關聯中的成本分析等,有利于企業科學地進行成本預測、決策,從而正確地選擇企業的經營戰略,提高企業的整體經濟效益。因此,實施戰略成本管理是建立、完善現代成本管理體系的一項重要內容,也是提升企業核心競爭力的必然要求?！∷摹⑷绾螌嵤鹇猿杀竟芾?、提升企業核心競爭力
筆者認為,企業要實施有效的戰略成本管理,切實達到提升企業競爭力的目的,應重點做好以下三個方面的工作:
(一)更新成本管理觀念,提高全員的戰略成本意識
戰略成本管理與傳統成本管理的理念、思維方式有著本質的區別,它徹底改變了成本的立足點,將其從傳統的生產現場延伸到產品的策劃、構思和設計階段,從供應鏈的下游延伸到源頭,延伸到價值鏈的各個環節。要有效地實施戰略成本管理,首要的任務是更新成本管理觀念,樹立系統的、全方位的戰略成本管理理念。為此,企業要不斷強化戰略成本管理理念、方法的培訓,使戰略成本思想深入人心,成為每一位員工的自覺行為。在當前,尤其應加強對企業高級管理人員的培訓,因為戰略成本管理的有效推進并不僅僅是靠基層部門的節能降耗,更重要的是靠高層管理人員高瞻遠矚的成本意識及推行戰略成本管理方法的決心和恒心。
(二)科學地運用戰略成本管理的分析方法
第一,價值鏈(value chain)分析。價值鏈分析法是一種 尋求確定企業競爭優勢的有效工具。企業價值鏈分析是通過對企業活動進行分解,以各種價值活動為基礎確定成本與效益,考慮單個活動本身及其相互之間的關系,根據企業的戰略目標進行權衡和取舍,從而確定企業的競爭優勢。當企業價值鏈上的所有活動累計總成本小于競爭對手時,就具有了戰略成本優勢。企業在運用價值鏈分析方法時,一般應遵循以下步驟:第一,識別價值鏈,判斷價值活動的內容;第二,判定每種價值活動的成本動因及它們的相互作用,優化、協調價值鏈之間的聯系;第三,通過控制成本動因或重構價值鏈,制定降低成本的策略,以從根本上改變其成本地位;第四,檢驗成本削減的持久性。在世界變得越來越平的今天,像GE、諾基亞等許多知名的跨國公司在全球范圍內整個價值鏈,將制造中心向勞動力、原材料成本比較廉價的中國、印度等國家轉移,以及將一些非核心業務向其他公司外包等等,以尋求降低成本、保持競爭優勢,就是比較典型的案例。
第二,成本動因(cost driver)分析。戰略成本動因分析與成本管理中的源流管理思想是一致的。成本控制的重點應該是成本發生的源流。從業務流程看,由于既定的條件限制了成本降低的最低限度,因此成本進一步降低只能靠改變成本發生的基礎條件;從空間即外部環境看,成本控制焦點應轉向企業戰略目標的實現,轉向企業內部資源與外部機會的最大限度利用;從時間上看,成本控制重點是事前成本控制。這就要求立足于企業的基礎經濟結構將環境信息注入系統的源頭,對潛藏于企業基礎經濟結構中的結構性或執行性成本動因作出選擇。在進行成本動因分析時。應該區分兩個層次:一個是微觀層次的,即與企業的具體生產作業相關的成本動因,如物耗、作業量等;另一個是戰略層次上的成本動因,如規模、技術多樣性、質量管理等。戰略成本動因對成本影響比重大,可塑性也大,從戰略成本動因來考慮成本管理,可以有效控制企業日常經營中的大量潛在的成本問題,這從河南聯通公司可以看出。河南聯通公司比較早地開始探索戰略成本管理,特別是對成本費用按不同的驅動因素實施分類管理:對網絡規模驅動的成本項目實施定額控制;對收入規模驅動的成本實行以收定支;對內部約束的成本進行總額控制。具體做法就是對基站水電費、租賃費等業務費按照基站類型逐一核定定額標準,按定額控制;對差旅費、招待費、辦公費等管理費用制定限額預算,目標實現零增長;對代理傭金、廣告宣傳費等營銷費用,按占主營收入的比例動態管理,引導提高成本開支效益。通過實施成本動因管理,河南聯通公司的成本管理水平大幅提升,企業效益明顯改善。2004年至2006年,公司主營收入始終保持18%左右的增長速度,遠遠高于電信行業的平均增長水平;利潤總額也由2004年的虧損近3個億,到2006年實現扭虧為盈,2007年1~9月實現利潤突破1億元。
第三,標桿(benchmarking)分析。標桿法是通過將企業的業績與已存在的最佳業績進行對比,以尋求不斷改善企業作業活動、提高業績的有效途徑和方法的過程。其主要目的是找出差距,尋找不斷改進的途徑。最佳業績通常有三類:內部標桿、競爭對手標桿和通用標桿。比較理想的是與競爭者比較,即使用競爭標桿來確認競爭者中最佳實務者,判斷其取得最佳實務的因素,以資借鑒。利用標桿法進行競爭對手分析,首先要明確誰是企業的真正競爭對手。其次要明確競爭對手所采用的基本競爭戰略,采用成本領先戰略的企業以低成本為第一目標,使用各種方式和手段來降低成本;而采用差異化戰略的企業則以差異化為第一目標,降低成本的方式和手段以不影響企業差異化為限度;實行目標聚集戰略的企業以占領特定細分市場為目標,在特定細分市場里,他們仍然會采用成本聚集或差異化戰略。第三,要分析競爭對手的價值鏈和成本動因,并與企業自身價值鏈和成本動因加以比較。
企業在具體運用上述分析方法時,還要充分認識到這三種基本分析方法并不是孤立的,而是有著緊密聯系的。它們都具有戰略成本管理長期性、全局性、外向性和競爭性的特點。事實上,在獲取企業成本優勢的過程中,這些方法是相輔相成,有機結合在一起的。從河南聯通的實踐來看,2003年底以前,公司成本管理比較粗放,各項成本增幅普遍高于收入增幅,公司一直處于連續虧損狀態。2004年開始,公司在實施成本動因分析的同時,還將標桿管理作為公司成本管理的一項重要措施。具體做法就是從編制預算開始,將各成本費用項目占收入比例、占總成本費用比例等指標的各地市公司平均水平、各地市公司先進水平、全省平均水平、全省先進水平、本省其他電信運營公司的平均水平作為重要標桿,以本地市先進水平為最低控制點,以全省先進水平為期望值,制定經營管理目標,定期分析、通報和考核,并及時推廣全省各地市公司及其他電信運營公司的先進經驗,引導各地市公司成本管理向標桿靠攏,持續改進。經過近幾年的不斷努力,公司成本管理取得了明顯成效,各關鍵成本費用項目均得到了有效的控制和改善,如財務費用占主營收入的比例從2003年的10.3%,下降到2004年的9.8%、2005年的7.7%、2006年的6.7%,2007年1~9月又進一步下降到4.0%。單獨財務費用一項,2007年1~9月就比總部預算節約6000多萬元,從而有效地改善了公司的盈利水平,提升了公司的競爭實力。
第四,戰略定位分析方法。企業戰略應該很好地同其競爭環境協調起來是企業戰略管理的基本原則。一個行業的競爭環境是決定企業戰略的重要因素,企業的戰略必須同行業中各競爭要素的特點及其組合相匹配,如價格、產品質量、性能、特色和服務等。如果競爭環境發生了變化,企業應該做出積極的反應,采取恰當的戰略行動,捍衛其競爭地位。從戰略成本管理的角度看,戰略定位分析就是要求通過戰略環境分析,確定應采取的戰略,從而明確成本管理的方向,建立與企業戰略相適應的成本管理戰略。價值鏈分析為戰略成本管理提供了一個總體的分析框架,但并沒有解決如何將成本管理與企業戰略相結合的問題。在確定了企業的戰略定位以后,實際上也就確定了企業資源的配置方式及相應的管理運行機制。因此,只有通過戰略定位分析,將成本管理同具體的戰略相結合,才能體現出戰略成本管理應有的管理效果。
(三)各環節協同運作,將戰略成本管理落實到生產的全過程
首先是每一個員工都是成本產生的能動因子,企業的每一個環節、每一個方面都在形成新的成本,企業的整個生產經營過程都是成本產生的載體。戰略成本管理要與企業的生產經營各方面相結合,真正融入企業各部門、各層面的具體業務當中,與企業的生產經營業務融為一體,成為各部門具體工作的一部分。其次是在全員、全面、全過程的管理中,戰略成本管理人員和設計開發人員必須緊密配合,實行成本規劃與產品設計一體化,從而從根本上降低成本,實現經濟與技術的最佳結合。
五、結論
河南聯通公司的案例證明,戰略成本管理理論的發展與應用,具有深刻的經濟意義。一是促進了成本管理觀念的更新,成本管理的外延和方法不斷得到拓展,使成本管理不再是簡單的成本削減,而是立足于企業的長期盈利和競爭優勢;二是戰略成本管理的應用,促進了企業對管理績效的持續改進,不斷提高管理效率,企業核心競爭力有了質的改善;三是戰略成本管理通過前饋機制有效降低成本,減少了同等功能的資源消耗,促進了社會資源的節約和可持續發展。為了打造企業的核心競爭力,必須將戰略成本管理納入企業整體戰略框架之內,并貫穿于企業管理的各個環節之中。
放眼未來,戰略成本管理的研究方向將繼續秉承前饋思想而發展。在理論研究方面,首先,全球企業競爭加劇,基于戰略風險管理的需要,企業風險成本的研究,必將成為戰略成本管理的一個新課題;其次,隨著環境會計學的發展,社會可持續發展的客觀要求,企業必須考慮生產行為對社會環境帶來的影響,使環境成本成為未來戰略成本管理的一個研究方向;再次,從現有文獻來看,對戰略成本管理的業績評價,涉及不深,如何采用定量方法對戰略成本管理業績進行系統、客觀和準確的評價,是值得研究的又一個問題。在實踐應用方面,隨著現代信息技術的發展,ERP(Enterprise Resource Plan-ning)等信息系統的集成應用,對戰略成本管理信息系統的綜合構建提供了有力的支撐,如何建立適應企業發展戰略的成本管理信息系統,將是企業實務界的研究重點。
