摘 要：提出的一種基于作業成本管理的彈性預算法，論述了其原理、算法以及在發電企業中應用的可行性。并在最后用一個案例來說明這種方法的使用程序及其有效性和合理性。
關鍵詞： 發電企業，作業成本管理，彈性預算法
引言
我國正在實施電力市場化改革。在電力市場中，發電企業要競價上網，因此發電企業面臨著嚴峻的挑戰。對于火力發電企業來說，一方面煤炭價格節節攀高，發電成本步步上升；另一方面，電力供需平衡的地區上網電價可能因競爭而降低，特別是供過于求的電網。
在難以提高上網電價或增加上網電量的情況下，發電企業提高經濟效益的可行途徑就是提高管理水平、降低發電成本。作業成本管理和全面預算管理均是企業降低成本的有效手段，且很多火電企業都在實施全面預算管理，因此研究作業成本管理在火電企業的應用及其與彈性預算的有機結合，對火電企業降低發電成本、提高經濟效益具有重要意義。
1 火力發電企業的作業成本管理(ABCM)
1.1 作業成本法的含義及其二維觀
作業成本法是針對傳統的成本核算方法——變動成本法和完全成本法的不足而提出的一種成本核算方法，其基本思路是：資源—作業—產品，作業消耗資源，產品消耗作業，作業在資源消耗和最終產品之間架起一座橋梁，成為成本核算的核心。因此，作業成本法的核算流程為：確認和計量資源耗費并歸集到資源庫；劃分作業并按資源動因將資源庫匯集的價值分配到作業成本庫；按作業動因將作業成本庫匯集的作業成本分配計入最終產品或勞務成本。作業成本法通過成本動因分析使傳統成本分析法認為不可追溯的成本轉變為可追溯的成本，從而使間接費用的分配更為合理，產品成本的計算更為準確。
作業成本法具有二維觀：一是“成本分配觀”，可以概括為：“資源—作業—成本對象”；二是“過程觀”，可以概括為：“經營過程分析—作業—持續改善”。作業成本法的二維觀將研究深人到了作業層次，這就為作業成本管理提供了基礎，作業成本管理利用作業成本計算提供的信息，采用價值鏈的思想，通過對經營過程的作業分析，為盡可能消除不增值作業、改進可增值作業提供了依據，為成本的降低創造了空間。
1.2 火力發電企業實施作業成本管理的可行性分析
一般認為：作業成本法只適用于產品種類多、間接費用高的企業。雖然火力發電企業產品單一，產品成本核算幾乎不進行間接費用的分配，但考慮到前文所述的作業成本法的二維觀，作業成本法不僅可以核算電力成本，而且還可以利用成本信息進行作業成本管理，即可把發電企業的生產經營過程劃分成各個作業，并對各個作業進行持續改善、優化組合從而降低各個作業成本，進而達到降低企業的發電成本、提高發電企業成本管理水平的目的。
同時，火力發電企業生產工藝流程明確，易于劃分作業中心。例如，可以將火力發電企業的生產作業劃分為以下作業中心：①燃料供應作業；②發電運行作業，包括：燃料運行作業、鍋爐運行作業、集控運行作業、汽機運行作業、電氣和化學運行作業以及除灰運行作業等；③電量銷售作業；④客戶關系管理作業；⑤輔助性作業，包括：資產管理作業(設備維護、維修等作業)、技術改造與技術管理作業、材料采購作業、人力資源管理作業、會計和財務管理作業、行政后勤服務作業等。另外，發電設備和管理信息系統自動化程度較高，這也使得在火力發電企業實施作業成本管理更具可操作性。
2 基于作業成本管理的彈性預算編制方法
2.1 彈性預算基本計算方法
彈性預算法又稱變動預算法、滑動預算法，是在變動成本法的基礎上，以未來不同業務水平為基礎編制預算的方法，總成本可表示為：
式中r為總成本；a i 表示各固定成本項目；b i 表示變動成本項目變動率；X i 表示變動成本項目業務量指標，如產量、直接人工工時、機器工時等。
以成本預算為例，在成本性態分析的基礎上，可以得出根據成本性態編制的彈性預算法下的成本預算公式如下：
式中r為預算成本總額；9表示固定成本預算總額；v i 表示變動預算成本項目變動率；x i 表示變動成本項目業務量指標，如產量、直接人工工時、機器工時等。
如果事先確定了有關業務量xi的變動范圍，只要根據有關成本項目的F(固定成本)和v i (變動成本的變動率)參數，就可以很方便地推算出業務量在允許范圍內任何水平上的各項預算成本。
2.2 基于作業成本管理的彈性預算的特點
基于作業成本管理的彈性預算，就是在作業成本管理的基礎上實施彈性預算，它是企業為實施作業成本管理而對彈性預算進行改進的一種預算編制方法。采用這一方法后，企業在預算執行過程中，可以通過成本動因將各種成本費用追溯到對應的作業中，提高成本預算控制的精確性和有效性。
基于作業成本管理的彈性預算與傳統彈性預算相比，在固定成本預算額9部分的計算方法上是一致的，區別在于變動成本預算額∑v i x i 部分的計算。本方法的變動成本預算額是根據消耗成本費用對應作業的成本動因作業量和成本動因率(單位作業成本)計算的。參照彈性預算的計算公式(2)，可得出基于作業成本管理的彈性預算計算公式如下：
式中Y、F含義同公式(2)，v′ i 表示成本動因率(單位作業成本)，x′ i 表示成本動因作業量，如大修次數、材料采購次數、機器工時等。
3 基于作業成本管理的彈性預算在火力發
電企業的應用實例
前文闡述了基于作業成本管理的彈性預算的含義及其計算方法，下面將以火力發電企業的發電成本預算的編制為例，說明具體編制方法及其對預算控制和績效考核的作用。
本預算方法的前提是已為企業建立資源賬戶、劃分作業中心并確定作業的動因。下面僅對燃料供應作業進行詳細分解并編制預算表。
假設某火力發電企業有總裝機容量為900MW的2臺發電機組，各機組的運行指標見表1。該企業在編制下年度預算時，預計2臺機組的年運行利用小時數均為5500h，標煤單價為354.43元／t，燃油單價為5000元／t，廠用電率為6%，煤炭運輸費用為31.675元/t，燃油運輸費用為35.25元/t。各項費用預算情況詳見表2。本例只對燃料供應作業成本進行分解，并將其分配到2臺機組中，以方便預算控制和業績考核，其余成本項僅給出總作業成本，成本動因及作業量亦不作說明。表中成本項目“其他”指企業所有固定成本(費用)總和。
制表過程中使用到的計算公式說明如下：
①發電量=裝機容量×機組容量利用小時；
②發電煤牦率供電煤耗率×(1-廠用電率)；
③發電燃煤單位成本：發電煤耗率×標煤單價；
④燃煤量=發電煤耗率×發電量；
⑤燃油量=單次啟停機燃油量×啟停機次數。
以作業成本為基礎的彈性預算可以在更微觀的層次上提高企業預算控制的有效性和績效考核的公正性，還可以幫助企業分析發電各環節中存在的問題，如某臺機組的啟停機次數或維修費用偏高，則說明該機組性能存在問題，需重點檢查處理。
在預算執行過程中，可將實際完成作業的單位作業成本y實與預計單位作業成本y預相比較，作為預算審批的決策依據，而不是單純依據預算申請額進行決策，從而提高預算控制的有效性。如當V實≤V預時，可適當放松預算控制力度；而當y實>y預時，則需加強成本控制力度，并分析成本上升原因：若因煤價上漲等不可控因素造成，可酌情處理，必要時進行預算調整；若因可控因素造成，則要減少預算審批額以平衡預算支出。
在績效考核時，對預算額完成情況考核可分為2類進行：第1類是“增值作業項目”考核，以“#1機組燃煤購買費用”完成情況的考核為例，作業成本應越低越好，但由于該作業的成本動因是發電量，企業收益隨發電量的增加而增加，故還需對發電量進行考核。當實際發電量高于預計發電量時，表示完成情況較好；當實際發電量低于預計發電量時，表示完成情況不好。同時還要考核y實的完成情況，當y實≤y預，表示完成情況好；當y實>y預，表示完成情況不好。第2類是“非增值作業項目”考核，作業成本也是越低越好，但作業量的增加不會為企業帶來收益的增加，故作業量的考核與第1類相反，而y實完成情況的考核同第1類。
4 結語
本文針對當前火力發電企業降低發電成本的要求，從成本管理和全面預算管理2個角度進行了初步的分析和探討，對作業成本管理方法在火電企業實施的可行性進行了案例分析，并將傳統的彈性預算法與作業成本管理相結合，提出了“基于作業成本管理的彈性預算法”。該方法可以增強預算控制力度，提高績效考核的公正性和有效性，在發電企業推廣使用這種預算方法，對于企業降低發電成本，提高市場競爭力是很有意義的。
