商業會計2001.10
對企業固定資產核算的一點疑義
簡海平 蘭麗麗
一個企業擁有或控制的固定資產規模大小，在很大程度上決定了該企業生產經營能力的規模。固定資產的新舊程度，大體決定了現有生產經營能力長期穩定性的優劣。固定資產規模及其新舊程度，是會計報告閱讀者關心的經濟指標。根據會計“貨幣計量”核算前提中隱含的幣值不變假定和按歷史成本計量的核算原則，會計采用固定資產“原始價值”這一經濟概念，通過設置的“固定資產”賬戶記錄，描述企業固定資產的規模；對于固定資產的賬面價值，則采用設置“累計折舊”這個針對固定資產賬戶的備抵賬戶，以抵減固定資產賬面余額的方式間接進行核算。從中可以看到，會計對固定資產賬面價值的核算，是通過對固定資產和累計折舊這兩個關聯賬戶的賬面余額進行處理來完成的，當有充分的證據證明所處理固定資產的賬面價值不低于其賬面余額，才能在固定資產一個賬戶完成相關的賬務處理工作。
會計使用的固定資產原始價值概念是一個專用概念，在不考慮改擴建等價值變動的情況下，它指固定資產在其形成時所確認的價值量，是對一個歷史事實的價值記錄結果。只有在企業取得固定資產無法獲得這項指標的情況時，才使用“重置完全價值”概念對原始價值進行替代。從會計核算角度看，重置完全價值和原始價值的經濟含義相同，區別是價值確認的時點不同：原始價值得自于固定資產的形成過程結束時點，而重置完全價值得自于對現有固定資產完成估值的時點。由于重置完全價值畢竟不是該項資產的歷史成本，在會計實務工作中，對重置完全價值概念的使用范圍有著嚴格的限制。
在新的《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）中，有關固定資產核算規范的描述，使用的是“入賬價值”概念。對于這個價值概念，在《制度》中沒有直接給出定義，但在第15條和16條中，分別給出了“賬面余額”概念和“賬面價值”概念的定義。根據給出的兩個定義，可以判定，在《制度》正文中所使用的固定資產“入賬價值”概念符合所給出的“賬面價值”定義范圍，使用的“入賬價值”概念是準確的。雖然企業取得的固定資產可新可舊，但真正計入企業資產價值中的不是固定資產原值，而是其“賬面價值”，即，固定資產與累計折舊兩個賬戶相關數額的差額。需要通過《制度》進行規范的，是經過會計業務處理后企業固定資產賬面價值的增減變動，至于所取得固定資產是新是舊，不是《制度》所要規范的直接對象。
但在《制度》所附的“會計科目使用說明”中，卻將“入賬價值”簡單地等同于“固定資產原值”，并依此建立了關于取得固定資產的賬戶具體操作規定。我們認為這樣描述，無論在會計理論上還是實務操作上都存在一些問題。首先，這種處理方法與《制度》中對“賬面余額”和“賬面價值”的定義相矛盾。因為只有在固定資產的賬面價值不低于其賬面余額（原始價值）的時候，會計才能在固定資產賬戶按賬面價值直接登記，否則就要按固定資產的原值登記固定資產賬戶、按原值與賬面價值的差額登記累計拆舊賬戶，用雙賬戶處理方式實現固定資產增加的價值核算。如果按照“會計科目使用說明”中的規定處理企業取得的舊固定資產，將會產生兩方面的核算數據失真：其一，固定資產賬戶記錄的會計數據不再具有清晰的原始價值經濟含義，不能可靠地提供有關企業固定資產規模的會計信息；其二，對舊固定資產已發生的價值不進行反映，將無法提供有關增加固定資產新舊程度的會計信息，降低會計信息的有用性。
其次，這種處理方法為所謂的“改善固定資產的質量”打開了方便之門。通過真實或虛假的固定資產置換，可以順利將舊資產的累計折舊出賬，在按會計數據計算的固定資產成新率指標上得到顯著的“改善”和“提高”，使報表閱讀者產生“企業淘汰舊資產，引進新資產”的錯誤判斷。
再次，這種處理方法將會對資產利用水平和利用效果的分析指標發生變化。舉例來說，某企業現有固定資產原值 1000萬元，取得年銷售收入為 1000萬元，年營業利潤為200萬元。其固定資產周轉率為每年一次，固定資產營業利潤率為20％。現以 200萬元的購置成本增加與原有固定資產規模相同的舊資產，增加銷售收入600萬元，增加營業利潤100萬元。從實際經濟現象上看，該企業的固定資產周轉速度放慢，僅為原水平的80％，固定資產營業利潤率下降，僅為原水平的75％。但是，用會計數據計算所得到的結果卻使固定資產周轉加快，達到原水平的133％，固定資產營業利潤率上升，達到原水平的125％。
由此我們可以看出，按“會計科目使用說明”中所規定的方法進行固定資產核算將影響經濟分析指標的有效性，對企業經濟情況的分析判斷將更加困難。為此，在學習貫徹執行《企業會計制度》時，應準確把握固定資產“入賬價值”的含義，保證固定資產核算的真實、準確。
（作者單位：北京市財貿管理干部學院）
