王良昌
云南云維集團有限公司審計部
中國的上市公司，總體來看，多數是在國有企業改革改制中建立現代企業制度后形成的，較早的建立了法人治理結構。目前，多數上市公司完成了股權分置改革，進一步完善和健全相互制衡的法人治理結構，確保實現企業價值最大化的總體目標，正確處理股東會、董事會、監事會、經理層、公司員工及債權人的權益，是上市公司當前和今后長期的努力方向。內部審計在法人治理結構的不斷變遷中，如何科學合理的定位并充分發揮作用，是內部審計人員要面對和思考的現實問題。本文謹從內部審計人員的角度思考和闡述內部審計在上市公司法人治理結構的變遷過程中的現實地位和未來的科學定位及作用。
一、內部審計在上市公司法人治理結構中的現實地位
目前，內部審計在上市公司法人治理結構中處于十分尷尬的地位，比在國有企業中的地位還低得多。上市公司普遍存在依托和重視社會審計，畏忌政府審計，輕視內部審計的現象，這種現象至少在三年內即真正實現全流通前不會有所改觀。
(一)內部審計在上市公司中的法律地位分析
到目前為止，公司法已經作了兩次修改，但都沒有關于內部審計的條款，甚至只字未提。作為法人治理的主要依據的公司法沒有對內部審計的地位、作用進行規定，在法人治理的實踐中，內部審計當然就可有可無。最新修改自2006年6月1日起施行的審計法，涉及內部審計的第二十九條規定改為：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度；其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。”可以說，也沒有給上市公司內部審計一點明確的地位，在內部審計方面，甚至比修改前的審計法還讓我們尷尬。也許，最后只能寄希望于審計署的《關于內部審計工作的規定》的修改，但規定畢竟在法規中層次低了點。
筆者長期在國有企業從事財務會計工作，擔任過財務負責人，該公司1996年以分立式改制方式設立了一個控股的上市公司，筆者出任董事。對會計人員在國有企業及上市公司中的地位的變化感觸頗深，七十年代有人喊出：“三年不算賬，人民幣不會跑到國外去！”，公司法實施前，會計人員剛剛擺脫可有可無、賬房先生、后勤人員的境地，但公司法明確了財務會計的地位，修改后的會計法明確要求國有大中型企業必須設立總會計師，目前，財務部門被公認為經營管理的核心部門，會計人員的經濟地位及在公司中的晉升機會等，內部審計人員是無法相比的。
（二）內部審計在上市公司中的隸屬關系分析
當前，已設立內部審計機構的上市公司的主管模式主要有：股東大會負責制、董事會負責制、監事會負責制、主計長負責制、總經理負責制及審計委員會負責制等。因股東大會不是常設機構，難以承擔內部審計的領導工作；監事會因不具有經營管理職能，與內部審計直接服務于管理當局經營決策的職能存在的差異較大，也不利于內部審計工作；主計長負責制混淆了財務會計與審計監督的職能，使得內部審計的獨立性和權威性最差；總經理主管內部審計工作，則使內部審計完全喪失獨立性而使審計監督流于形式，但卻更符合內部審計產生、存在和發展的客觀要求，有利于內部審計向“參謀”、“醫生”轉變；因此，董事會負責型或審計委員會負責型下，因審計監督層次高、權威性強、獨立性強，也最便于發揮內部審計的作用。
正是由于內部審計法律地位的缺失，內部審計主管模式五花八門，國有企業的內部審計機構還有隸屬于紀委、監察與審計部門合設等模式。使得內部審計人員長期不能走出當“坐探”或“內部警察”的誤區，長期作為公司下屬機構的會計再監督機構而存在。
（三）從內部審計在上市公司的現實作用分析
上市公司的內部審計，從無到有。目前，中國的內部審計理論逐步走向成熟，有了一批長期堅持內部審計的專業隊伍，近年來，又從會計人員中“轉業”充實了部分業務骨干。特別是政府審計刮起的幾次審計風暴，也讓內部審計人員回腸蕩氣、堅定了做好本職工作的信心。可以說，內部審計人員的執業環境，現在才感覺到一點春天的氣息。
現實工作中，當前上市公司的內部審計工作還主要以公司下屬的子公司和分支機構的財務收支審計為主，受管理層委托開展一些經濟責任審計及中層管理人員的離任審計，較少開展經濟效益審計，部分公司開展了工程預結算審計，正在嘗試開展風險導向審計、內部控制審計等。但由于上市公司還基本沒有國際注冊內部審計師等高層次的審計人員，人力資源的整體數量和質量不夠，短期內，做不了管理咨詢、企業診斷等參謀和“醫生”的工作，內部審計也將在未來相當長時期內擺脫不了尷尬的地位。
二、內部審計在上市公司法人治理結構中未來的地位和作用的思考
（一）上市公司實現全流通后治理結構的變化分析
目前，完成股權分置改革的上市公司已接近80%，預計到2006年年底，股權分置改革工作基本能夠完成。再經過三年左右時間，限制流通的股權即完全上市，屆時，國際國內的產業整合及公司并購將會風起云涌，公司的治理結構也將發生變化：
1、目前上市公司普遍存在的如下問題將逐步解決：（1）國有大股東缺位、越位和錯位，決策權、執行權和監督權之間的制衡機制不完善。（2）上市公司與其控股股東的分離不到位，中小股東、債權人等的治理機制不完善。（3）公司的激勵和約束機制不健全。（4）公司財務治理及信息披露機制不完善，信息質量難以保證。
2、激烈的國際國內競爭，要求上市公司必須盡快完善法人治理結構，在全面保障股東權益的同時，正確處理好員工利益和社會各方面的利益，必然要求股東會、董事會、監事會、經理層等公司的常設機構分工負責并正確行使各自的職權。
3、上市公司的監管部門和管理層，將重新認識、深刻理解公司治理結構。現代企業制度下的公司治理是通過一套包括正式或非正式的、內部或外部的制度或機制來協調公司與所有利益相關者之間的利益關系，以保證公司決策的科學性，從而最終維護公司各方面的利益。
（二）內部審計在上市公司中未來的地位和作用的思考
首先，內部審計必須從理論上和實踐中逐步走出以下幾個誤區：要改變內部審計是政府審計的附屬品的觀念，要改變內部審計是“監督主導型”的片面認識，將目前內部審計與公司治理處于割裂的狀態進行科學的整合。其次，要從國際內部審計的發展動態來把握上市公司內部審計的發展方向。從國際內部審計的發展趨勢來看，內部審計與公司治理可以實現有效整合。2002年7月23日，國際內部審計師協會在對美國國會的建議中指出：高級管理層、董事會、內部審計師、外部審計師是構建有效公司治理結構的四大基石。其中，內部審計在支持健全的公司治理方面扮演重要角色，內部審計通過評價和改進風險管理、控制及治理過程的有效性，幫助改善公司的經營活動以增加公司的價值。由此可以推斷，三年后，上市公司真正實現了全流通，內部審計與公司治理將逐步實現有效整合，內部審計也將在以公司增值審計為工作導向中逐步提升自己的地位。第三，從立法上和理論發展中，明確內部審計的性質及定位。《公司法》是上市公司法人治理結構的主要組織和行為依據，內部審計的性質、地位首先要在《公司法》的進一步修改和完善中給予明確。《審計法》及《關于內部審計工作的規定》、內部審計準則是內部審計機構的設立、內部審計工作的開展及內部審計人員行為規范的重要依據，要在上市公司法人治理的完善中，及時健全和完善，這才有利于內部審計地位的提高和作用的發揮。第四，內部審計要逐步參與上市公司的內部會計控制。從目前內部審計人員的結構來看，熟悉財務管理、會計業務的人員較多，也具備管理會計方面的知識，這是內部審計人員的優勢。要樹立“幫忙不添亂、到位不越位”意識，在做好傳統業務的同時，積極開展內部控制審計、風險導向審計、企業增值審計等，逐步參與上市公司生產經營全過程的預測、決策、規劃、控制和分析，發揮內部審計的參謀作用。第五，合理設置內部審計的組織體系。在內部審計和公司治理的有效整合過程中，要使上市公司的股東、董事、監事、高級管理人員、債權人和其他管理人員，最大限度地認識內部審計，理解和支持內部審計工作，改善內部審計人員的執業環境，提高其經濟地位。上市公司的內部審計機構應成為必設機構，直接對董事會負責，條件成熟時，還應設總審計師并進入董事會，這是充分發揮內部審計作用的基本組織條件。更重要的是，要盡快建立一支“作風優良、業務精通、愛崗敬業、勇于奉獻”的專業齊備的內部審計隊伍。
總之，內部審計的歷史地位處于上市公司機構設置的低層次，目前，還處于性質和地位不明確的尷尬境地。但我們有信心在內部審計與上市公司法人治理結構的整合中，通過理論的創新和實際工作業績，在公司增值的過程中逐步提高內部審計的地位。
