隨著我國經(jīng)濟健康、快速發(fā)展,人口城市化進程不斷加快,我國房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)得到了迅猛發(fā)展,并有效推動了相關產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和經(jīng)濟總量的增加。不論是前段時間房地產(chǎn)市場異常火熱的情形,還是在當前國家對房地產(chǎn)市場進行整頓的形勢下,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在應對來自政策、市場、資金等諸多問題的同時,都不可避免地在會計核算中遇到新的問題。買過商品房或關心房地產(chǎn)市場的人都了解,對于市場普遍看好的商品房,作為開發(fā)商的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就處于主動的賣方市場。在賣方市場下,即使開發(fā)商提出諸如房款全額預繳訂購尚在建設中的商品房等苛刻的條件,買主也會接受。在這種情形下企業(yè)銷售形勢非常好,隨之帶來的卻是對企業(yè)當期的銷售收入、成本的確認、納稅的計算等一系列新問題。本文就此問題進行探討。
一、問題的提出
新會計制度對收入的確認,更體現(xiàn)了實質重于形式的會計確認原則,使會計信息更具可靠性,因此也更合理,但同時也更多地融入了對會計人員職業(yè)判斷的要求。由于房地產(chǎn)的銷售不同于一般商品的銷售,其銷售過程一般要經(jīng)歷訂立銷售合同、房屋的竣工驗收、收款、開具銷售發(fā)票、交付鑰匙、辦理產(chǎn)權轉移等程序。而且在實際業(yè)務中,還可能會出現(xiàn)多種流程情況,財務人員在判定收入實現(xiàn)的四項條件上不易掌握。如對怎樣才算企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方就可能出現(xiàn)不同的理解,是要求企業(yè)將所有的銷售業(yè)務過程全部走完還是在某些關鍵程序完成時就確認銷售收入的實現(xiàn)。由于會計人員的政策水平、業(yè)務能力、職業(yè)經(jīng)驗以及對所在行業(yè)的相關知識的掌握程度存在差異,對同一事項也會形成不同的判斷,不同的職業(yè)判斷則會導致不同的結果,主觀隨意性較大。為了防止企業(yè)隨意提前或推遲商品房銷售收入實現(xiàn),隨意調節(jié)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,需要對房地產(chǎn)這種特殊商品的銷售實現(xiàn)問題進行探討。
針對上述問題,正解理解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入確認原則、會計處理方法及有關稅收政策,對提高房地產(chǎn)會計信息質量及保證稅收的及時足額入庫起著至關重要的作用。
二、會計制度中房地產(chǎn)行業(yè)收入確認原則
按《企業(yè)會計制度》銷售收入應當在下列條件均能滿足時予以確認:⑴企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;⑵企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施控制;⑶與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);⑷相關的收入和成本能夠可靠地計量。
具體對于房地產(chǎn)企業(yè)來說,從謹慎性原則出發(fā),一般應滿足以下幾個條件則確認收入:⑴房屋竣工并驗收合格,說明商品是合格的;⑵完成竣工結算,說明成本能夠可靠地計量;⑶簽訂售房合同及收取房款說明房款收入已能可靠計量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè);⑷房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用,說明與房屋所有權相聯(lián)系的風險和報酬及房屋的管理權和控制權均全部轉移。一般情況下,竣工結算時間和合同簽訂時間一般早于交房時間,所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售收入的確認時間應為辦理房屋交接手續(xù)之日,該日之前收取的款項在會計核算上視為預收房款,待交房日確認銷售收入實現(xiàn)后再結轉計入“主營業(yè)務收入”。
在房地產(chǎn)銷售中,房地產(chǎn)的法定所有權轉移給買方,通常企業(yè)應確認銷售收入。但以下屬于風險和報酬尚未轉移的情況:⑴賣方根據(jù)合同規(guī)定,仍有責任實施重大行動,例如工程尚未完工。在這種情況下,企業(yè)應在所實施的重大行動完成時確認收入。⑵房地產(chǎn)銷售后,賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入,如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內獲得投資報酬的協(xié)議等。賣方在繼續(xù)涉入的期間內一般不確認收入。
三、對商品房銷售收入確認的爭議問題分析
商品房銷售收入確認的爭議性問題主要集中在以下方面:
1.簽訂預售合同收取預收貨款能不能作銷售確認
在這一時刻,房屋尚未建成,面積沒有最后確定,商品所有權上的主要風險和報酬未能轉移給購買人。即使貨款已全部收妥,由于此時的管理權和控制權還掌握在開發(fā)企業(yè)手中,與收入相匹配的成本還不能準確計量,故不能確認。
2.訂立正式合同但房屋沒有交付能不能作銷售確認
此時雖然法律意義上的要約已經(jīng)成立,但標的物房屋未經(jīng)購買人驗收認可,商品所有權上的主要風險和報酬仍未轉移給買方。我國現(xiàn)行商品房銷售合同采用的是建設部統(tǒng)一規(guī)范的格式合同,在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收前后均可能簽訂。在合同中規(guī)定有諸如面積差異、房屋質量等問題的處理約定,因此在購買人驗收認可前,存在有退款風險甚至退貨風險,故不宜確認收入。只有符合建造合同的條件,并且在不可撤銷的建造合同的條件下,方可按照建造合同收入確認的原則,按照完工百分比法確認房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的收入。
3.開發(fā)產(chǎn)品已竣工驗收,但竣工決算還未完成能不能作銷售確認
這是一個令會計人員和注冊會計師容易產(chǎn)生分歧的問題。如果完全從謹慎原則考慮,只有竣工決算金額確定以后,與收入相關的成本才能最準確地計量,因此一些注冊會計師往往堅持在竣工決算金額確定后才能進行銷售確認。筆者認為,一個開發(fā)項目的決算審核往往需要數(shù)月甚至更長的時間,等待決算金額的最終確定會使銷售收入遲遲得不到確認而影響當期經(jīng)營成果的正確反映。如果開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)竣工驗收,即使竣工決算金額還未確定,會計人員可以按照計劃成本并依據(jù)項目實際情況作適當調整進行成本的配比結轉,此時成本總體上應屬于能夠可靠計量的,因此不應因決算未完成而不予確認銷售。
4.是否一定要在法定產(chǎn)權轉移時才可確認收入
會計理論界有一種比較流行的觀點認為,只有房地產(chǎn)的法定所有權轉移給買方,才表明其所有權上的主要風險和報酬已轉移,企業(yè)才可確認銷售收入實現(xiàn)。我們認為,我國的房地產(chǎn)開發(fā)市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展,有關的管理制度和業(yè)務程序已較健全完善。在房屋開發(fā)前根據(jù)規(guī)定要繳清土地出讓金、取得土地使用權證以及施工許可證等多種證照,開始銷售前還需領取銷售許可證。
因此,程序上的規(guī)范性已大大降低了未來風險,在工程已竣工并經(jīng)有關部門驗收合格,房屋已經(jīng)買主驗收、面積和房屋價款等無異議并交付買主辦理入住手續(xù)的情況下,商品房所有權上的主要風險和報酬實際上已轉移給買方,產(chǎn)權是否過戶并非確認收入的必要條件。此外,由于辦理產(chǎn)權過戶手續(xù)涉及到房產(chǎn)管理、土地管理及財稅等政府有關部門。辦妥產(chǎn)權證書需要有一段時間,而且時間的長短并非開發(fā)企業(yè)所能完全控制。開發(fā)企業(yè)所能做的只是完整地提供需要的各類辦證文件如合同、發(fā)票、房屋交接證明等,而買方何時去辦、何時能辦妥則具有不確定性。因此,如果以辦妥房地產(chǎn)證為標準可能造成房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的滯后。
四、結論及建議
由于房地產(chǎn)行業(yè)具有不同于一般工商企業(yè)的特殊性,其收入確認的主觀性高于一般工商企業(yè),因此,應以一般商品銷售確認的四個條件為基本原則,結合房地產(chǎn)銷售不同形式的具體特點,進一步規(guī)范房地產(chǎn)銷售確認的具體標準,從而避免因不同判斷形成不同結果而使會計信息失去可比性。
對照會計制度的要求并結合房地產(chǎn)業(yè)務的實際情況,從謹慎性原則出發(fā),筆者認為,房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售的收入一般應滿足以下幾個條件則確認收入:⑴房屋竣工并驗收合格,說明商品是合格的;⑵完成竣工結算,說明成本能夠可靠地計量;⑶簽訂售房合同及收取房款,說明房款收入已能可靠計量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè);⑷房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用,說明與房屋所有權相聯(lián)系的風險和報酬及房屋的管理權和控制權均全部轉移。一般情況下,竣工結算時間和合同簽訂時間一般早于交房時間,所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售收入的確認時間應為辦理房屋交接手續(xù)之日,該日之前收取的款項在會計核算上視為預收房款,待交房日確認銷售收入實現(xiàn)后再結轉計入“主營業(yè)務收入”。
(河海大學[常州校區(qū)]商學院)
