財會通訊2001.9
物價變動會計模式的探討
湖北漢江集團電廠宏電公司 劉雪芹
一、物價變動會計的基本模式
會計模式是由計量單位和計量屬性結合而成的，會計采用貨幣為計量單位，由于物價發生變動，貨幣本身的購買力或價值也會發生變動。通常將不考慮購買力變動的貨幣單位稱為名義貨幣，而將具有相同購買力的貨幣單位稱為等值貨幣。計量屬性指被計量對象的某種特征，會計上除了可以用歷史成本計量外，還可用其他計量屬性，其中最重要的是現時成本。此外，還可以償試用變現價值作為計價基礎，將兩種計量單位和3種計量屬性相結合，就可以組成下列幾種不同的會計模式。
模式（一）稱為歷史成本／名義貨幣會計模式，是現行的傳統財務會計模式，它既不考慮貨幣價值的變動，也不考慮被計量生產要素的價格變動，因而不能反映物價變動的信息。模式（二）為歷史成本／等值貨幣（一般物價水平會計處理）；模式（三）為現時成本／名義貨幣（現時成本會計處理）；模式（四）為現時成本／等值貨幣；模式（五）為變現價值會計（現時售價會計或現行脫手價值會計）。模式（二）至模式（五）統稱物價變動會計。
模式（二）是以傳統歷史成本會計編制的會計報表為基礎，采用幣值（購買力）相等的貨幣單位（即通過一般物價指數將按各年度不同幣值貨幣編制的歷史成本會計數據），統一地調整為按本期期末或本期平均幣值貨幣的會計數據，并把它作為傳統會計報表的“補充報表”，借以反映和消除一般物價變動對傳統歷史成本會計報表的影響；其會計程序和方法是：首先將原來報表中列示的項目劃分為“貨幣性項目”和“非貨幣性項目”，而后將各項目以各期名義貨幣表示的金額，按一般物價指數換算為等值貨幣計價的金額，再計算貨幣性項目的購買力損益，最后編制一般物價水平會計報表。具體方法是：確定等值貨幣的時點標準和貨幣性項目與非貨幣性項目換算系數（或指數），對資產負債表各項金額進行調整，并用與上相同的計算口徑對損益表各有關項目進行調整。對貨幣性項目的購買力損益的計算可用“貨幣性項目購買力損益=期末實際持有的貨幣性項目凈額一期本應持有貨幣性項目凈額”公式確定。
期本應持有的貨幣性項目凈額=期初貨幣性項目凈額×（朝末一般物價指數／期初一般物價指數）十期間貨幣性項目增加額X（期末一般物價指數／期間一般物價指數）一期間貨幣性項目減少額X（期末一般物價指數／期間一般物價指數）
通過換算以后可得到貨幣性項目購買力損益，編制出一般物價水平的資產負債表和損益表。
這種會計模式是在傳統財務會計中產生和發展起來的，是為了反映和消除通貨膨脹影響，也是傳統會計模式的重大變革和進步。它的優點是：能在報表上反映和消除通貨膨脹對傳統會計報表提供信息的影響，使其接近于物價變動后的實際，成為“真實性”的會計信息；增強了不同時期會計信息的可比性，從而有助于會計目標的實現；有利于加強企業管理和宏觀調控；會計方法具有繼續性且簡單易行，也便于對信息的社會審計和監督。其缺點是：如果調整財務指標所依物價指數與企業報表項目內容的物價變動不符時，調整后的會計指標就會缺乏正確性。只能了解會計期末物價變動的資料，無法掌握核算期間通貨膨脹對會計信息的影響，因而無法把握企業平時的財務狀況和資料，難以滿足與企業有利害關系的各有關方面對會計信息的需要。
模式（三）是以企業資產的現時重置成本（或再生產成本）作為計價基準，反映和消除在通貨膨脹條件下，個別物價變動對企業財務狀況和經營成果的影響。這種模式的程序和方法是；在進行傳統財務會計核算的同時另設一套帳簿，以資產的現時購買價格（或再生產成本嫩替歷史成本進行日常核算。即對日常購進的資產以現時成本入帳，期未對結存資產（又稱持有資產）和本期已耗資產的累計發生額，按其現時成本進行調整，在調整的基礎上確定通貨膨脹對企業本期損益的影響，并在編制傳統會計報表的同時，根據所設置的現時成本會計帳戶體系中各帳戶的期末余額和本期發生額編制觀時成本會計報表，以反映和消除通貨膨脹對傳統會計信息的影響。可見，組織現時成本會計的日常核算是其重要內容和方法之一，而后才是現時成本會計報表的編制。
現時成本會計以現時成本為計價基準，以名義貨幣為計量單位，且設置有反映在物價變動或通貨膨脹影響的帳戶等會計處理辦法，改變了傳統財務會計模式，并不同于一般物價水平會計處理。其最明顯的優點是：可以提供更加符合客觀實際的會計信息，從而有利于財務決策；以現時成本彌補所耗用資產的價值，可以保證已耗資本的收回，從而維護了企業產權和生產經營能力；現時成本會計所提供的各項財務指標，既真實地反映了企業現實擁有經濟資源和經營能力，還能把本期收益區分為經營管理水平所致的收益和管理人員應變能力決定的收益兩部分，有利于加強和改進經營管理；對存貨的計價一律以現時成本為準，改變了傳統會計中的多種計價方法，這種較為合理和單一的計價方法，一定程度上也簡化了核算。與一般物價水平會計相比，它能及時地消除個別物價變動對傳統會計信息的影響。
現時成本會計尚需討論和解決的問題是：設置兩套核算帳簿，一定程度上加大了核算業務和企業核算費用；對資產的現實成本計價方法受主觀因素影響大，也難防止蓄意歪曲和纂改會計數據，影響會計信息質量；不計列一般物價水平影響的購買力損益或進行資產購買力損益項目調整，一部分通貨膨脹的影響未能予以反映和消除，不按一般物價水平影響調整會計數據，從而使不同時期的會計信息資料缺乏可比性；但在實際應用和管理上還有些困難，如審計難度大、成本效益原則難以貫徹等，仍然需要會計界進行深入探討。
模式（四）是以資產發生變動時的現時價格作為計價基準，以等值貨幣作為計量單位；同時，披露一般物價水平變動和個別物價變動對傳統會計信息的影響，是一種試圖全面反映通貨膨脹影響的程序和方法。這種會計處理的特點是，在日常進行傳統財務會計核算的同時，另外設置一套帳簿，按“現時成本會計模式”進行日常核算，會計期末，編制一套“現時成本”會計報表；同時，再以等值貨幣為計量單位編制一套以現時成本為計價基準的會計報表作為“補充資料”，用以全面反映和消除通貨膨脹對傳統會計信息的影響。
這種會計模式的處理程序和方法是：首先，要確定和反映企業各項資產的現時成本；其次，要確定和反映企業持有資產損益；再次，先編制現時成本會計報表；再次，要劃分貨幣性項目和計算購買力損益；最后，再編制觀時成本／等值貨幣會計報表，從而全面反映通貨膨脹的影響，并使報表有了可比性。具體方法是：除應用必要的傳統財務會計核算方法外，需按現時成本／等值貨幣會計方法進行日常核算，對特殊會計業務按現實成本調整其帳面金額；期末，在現時成本報表基礎上，調整編制現時成本／等值貨幣會計報表。
由于現時成本／等值貨幣會計處理方式是一般物價水平會計和現時成本會計兩種模式的結合，故它具有這兩種會計模式的優點：現時成本／等值貨幣會計模式以現時成本為計量屬性，以等值貨幣為計量單位，因而能夠既反映非貨幣性資產現時成本的變動，又反映凈貨幣性項目的購買力損益，綜合了現時成本會計模式和一般物價變動會計模式的優點，使報表使用者對企業的會計信息有充分的了解。這種模式的有用性有幾個方面：在這種會計模式處理下的正常利潤有助于預測企業未來的凈現金流量。所謂正常利潤就是企業的“可分配利潤”，這是企業在保持足夠資金重置所耗資產從而保持其實物經營能力的前提下，所能分配的最大股利數；企業所持有的非貨幣性資產的現時成本變動數也有助于評價企業未來的凈現金流量，因為資產現時成本的變動代表了貨幣投資額的變動；另外，資產負債表以現時成本反映資產、負債和所有者權益，為報表使用者估計按現有狀況重置企業的資產所需的金額提供了信息?？傊?，這種會計模式可以全面地反映和消除通貨膨脹對傳統財務會計的影響，提供更為有用的會計信息，擴大了信息范圍，對決策和管理的有用性大大提高。但其在應用過程中核算費用高，計算麻煩，會計信息不易為一般的使用者所理解。此外，這一會計模式的信息成本是非常高的，是否能產生足夠的利益并不能得到有效的證明，會計界本身也存在著爭議，故很難付諸全面實施。
模式（五）是以企業正常經營過程中資產的變現價值為計價基準，通過會計期間的期初與期末資產變現價值的變動計算，來確定企業損益。這種會計處理的特點是：廢除了傳統財務會計的核算方法，以資產在企業正常經營中的可實現凈值為計價基礎，建立一套全新的帳簿體系，歸類核算并據以編制會計報表。這樣，改變了傳統財務會計的會計原則和計算基礎，故是一種徹底改變傳統會計模式的會計處理方法。
這種模式的程序和方法是：第一，對原有資產負債表按變現價值予以重新編制，同時開設新的帳戶體系。其中：“資產登存損益”帳戶是新設的，它屬于“權益類”帳戶。貸方記錄收進資產現時售價高于進價或持有資產現時售價提高而增加的數額，借方登記收進資產售價低于進價或持有資產現時售價降低而減少的數額。余額在貸方時，反映由于資產現時售價高于進價或售價繼續提高而形成的收益；若在借方，則為資產現時售價低于進價及售價繼續降低而形成的虧損。此外，不設置收人類和成本費用類帳戶，凡核算中出現的各種收入，均作為資產現時售價的提高。發生的費用則作為資產現時售價的降低，一并在“資產置存損益”帳戶中反映。第二，按照復式記帳方法組織變現價值會計的日常核算。其記帳方法是：涉及資產類的收進、銷售與付出會計業務時，應按其現時售價入帳，同時將發生的售價與該資產歷史成本的差額記人“資產置存損益”帳戶；涉及負債類和所有者權益類的會計業務，可按其歷史成本價格，記入各有關負債類及所有者權益類帳戶；日常發生各種收入、費用類的會計業務，應記入“資產置存損益”及相關各帳戶；期末應按現時售價調整各資產帳戶，將相應增加或減少的損益記入“資產置存損益”帳戶。第三，先按當日資產售價調整資產帳面價格，再通過期末與期初資產變動的計算，確定當期企業凈收益，完成定期編制的變現價值會計報表（即主要是資產負債表和損益表）。實際工作中，變現價值會計基期資產負債表的編制和帳戶體系的建立，也可先依據按歷史成本編制的基期資產負債表和有關資產現時銷售價格進行換算，直接編制變現價值資產負債表，然后再據以設置變現價值會計帳戶，建立變現價值會計核算帳戶體系。
變現價值會計的處理，是以企業資產的變現價值作為計價基準，重新設計新的帳戶體系和核算方法，并運用變現價值的會計報表，提供與企業相關的會計信息，且這種信息具有現實性、客觀性等特點，核算方法也不復雜。更為重要的是，這種以“變現價值”為基準計價的會計處理方式，是一種全新的嘗試，實實在在體現了會計學創新的新思想和新理論。但是，它卻較大程度地背離了公認會計原則，尤其是難以取得資產的變現價格，加上存在核算資料過于簡單，不利于企業核算管理等缺點，故變現價值會計只是為適應通貨膨脹經濟條件下，對傳統財務會計模式的一種最激進變革。如果設計還不夠完善，要付諸實施肯定會有不少具體問題。因此，有待于會計理論界和會計實務工作者的共同努力，未來的新會計處理方法，有可能得到更理想的解決。
二、物價變動會計模式的評價
（一）從資本保全方面看：財務報表的一個主要目的是計量企業的利潤，在會計期內，企業的收入首先要保全資本，若有差額，才是資本的回報，即利潤。但利潤概念取決于所使用的資本保全概念。歷史成本的最大優點在于其客觀性和廣泛的可理解性，但不能認為它最好地滿足了報表用戶的需要。報表用戶不能從中確知企業資本的購買力是否得到了保全，或者企業是否能夠繼續在相同的規模上經營，換言之，在物價上漲的情況下，企業的利潤被高估了，一部分資本被當作了利潤。公司保全其資本的購買力是絕大部分股東所希望的，誠然他們向企業提供了一定數額的資本，但更關心的是這些貨幣的購買力，因而他們感興趣的是，在確定利潤之前企業資本所代表的購買力是否得到了保全。
而歷史成本／等值貨幣會計提供了這種信息。一家企業需要一組特定的資產才能開展經營活動，很可能企業已經保全了資本的一般購買力，但卻無力重置這些資產。使用現時成本概念可確保企業在陳報利潤之前保全其經營能力。然而，當這些結果未予調整時，計量單位卻是不固定的。例如，以現時成本計量的銷售成本去減銷售收入是有意義的，因為兩者都是按現時成本計量的。但在計算存貨項目的持有利得時，歷史成本和現時成本的價值是按兩個時點的貨幣計量的。結果，就難以評價持有利得的涵義，也難以將持有利得與經營利潤作出比較。使用現時成本／等值貨幣模式就能解決這一問題。總而言之，歷史成本／等值貨幣會計下的利潤表解決了名義貨幣計量這一個問題，而現時成本／名義貨幣會計解決了計量屬性另一個問題。只有現時成本／等值貨幣會計下的利潤表才同時解決了計量單位和計量屬性兩個問題，從而確保了資本按以等值貨幣計量的經營能力得以保全。在資產負債表方面，歷史成本會計信息披露了交易日的實際成本，由于貨幣數代表了不同的購買力，將它們作加減是不恰當的，也就難以解釋報表中的信息。使用歷史成本／等值貨幣會計模式，可確保資產負債表上的價值代表同等的購買力?，F時成本／名義貨幣資產負債表以現時成本計量資產和負債，但由于貨幣價值的變動，仍然難以作直接的比較。只有歷史成本／等值貨幣資產負債表既反映了現時成本的變動，又反映了貨幣一般購買力的變動，從而提高了資產負債表信息的可比性。
（二）從可靠性方面看：所謂可靠性，指提供的信息要如實地反映企業的財務狀況、經營成果和資金流轉情況，也就是要不帶任何偏見地反映客觀情況，決不允許為了達到主觀的結果而人為地杜撰。可靠必須真實，而真實的信息必然是可以核實的。應該說，歷史成本會計信息是最為可靠的，由于一般物價指數是由政府有關機構提供的，比較可靠，所以，經一般物價指數調整的歷史成本會計信息的可靠性幾乎不受影響?，F時成本會計信息通常被認為其可靠性要差于歷史成本會計信息，現時成本有幾種計算方式，雖然每一種方式運用于特定種類的資產，但其使用不免帶有主觀的成分。
（三）從可理解性方面看：會計信息供廣大使用者決策之用，一種會計模式所產生的信息必須能為用戶所理解，否則并無用處。有一種觀點認為，歷史成本會計信息較其它模式下的會計信息更易于為人們所理解。但也有人認為，這是因為歷史成本會計模式長期在實務中得到應用的緣故，從前對此習以為常，并不是它本身易于為人們所理解。新方法的采用總不易被人們所理解。此外，隨著人們會計水平的提高，他們有能力理解按不同基礎編制的會計報表。許多人指出，在物價上漲達到一定幅度時，有必要按物價變動會計模式提供補充資料，以增強會計報表的有用性。同時，也可使人們對這些模式有一個逐步熟悉的過程。
（四）從相關性和可比性方面看：相關性，指的是與利用會計信息的當事人的決策相關，即會計信息必須能為其決策提供依據。可比性要求所產生的會計信息在同一企業的會計信息也可以比較。通常認為，歷史成本會計信息的相關性和可比性是較差的，用各時點的不同購買力貨幣作為計量單位也缺乏可比性；現時成本會計信息具有較強的相關性，若用等值貨幣加以調整，則可提高其可比性。
（五）從信息成本和效益的約束方面看：會計提供信息是要花費代價的，如果不考慮提供信息的成本，事無巨細，都刻意求精，那就會徒然浪費財力和物力。提供的信息必須與決策相關，但也要考慮其帶來的效益要大于信息成本。成本和效益的權衡，實際上是對任何一種會計模式經濟上的約束條件。歷史成本會計信息相對比較簡單，而提供歷史成本／等值貨幣、現時成本／名義貨幣和現時成本／等值貨幣會計信息則較為復雜。國外的調查表明，如果提供這些補充信息，則會花費會計人員大量的時間。但是，隨著計算機在會計中的廣泛應用，會計處理工作可大大加快，會計人員也會對這些模式越來越熟悉，所花費的時間和精力將越來越少，從而減少了信息成本。
（六）從經濟影響方面看：一種會計模式的應用，不僅取決于上述各種因素，而且還應顧及該種模式所產生的經濟影響。如會計計量的結果會影響公司股票的價格，公司要在公眾心目中維持良好的形象，總愿意采用能使其利潤較高的會計模式。又如會計計量結果在一定程度上也會影響稅收和利潤分配，一個會計模式如會產生過低的利潤，國家財政也難以承受，從而制約著會計模式的選擇；若以利潤考核其管理業績，管理人員就不太愿意使用產生利潤較低的會計模式，但若企業以少交或遲交稅、多留利為目標，那么又樂于采用這種會計模式。在物價上漲的情況下，歷史成本／名義貨幣會計模式所產生的利潤最高，而歷史成本／等值貨幣和現時成本／等值貨幣會計模式所產生的利潤何者為低，則要視現時成本變動數和通貨膨脹產生的變動數何者為高，如果現時成本變動數較高，則現時成本／等值貨幣會計模式所產生的利潤較低。經物價指數調整或用現時成本調整的利潤數總是要低于歷史成本／名義貨幣會計模式下的利潤數。于是，不同的會計模式會產生不同的經濟影響。
