財會通訊2001.9
我國財務會計目標的現實選擇
廈門大學 謝靈
筆者認為，現階段我國財務會計目標究竟應如何定位，目前尚缺乏深入的研究，也未形成學術界認同的結論。而會計到底應該向哪些人提供信息以及提供什么樣的信息，則是會計目標理論所要重點研究的內容。本文試圖從我國實際情況出發對這一問題展開研究。
一、誰是我國會計信息的主要使用者
我國是社會主義國家，實行社會主義市場經濟體制。我國政府具有社會管理者和國有財產所有者的雙重身份。作為社會管理者，政府要監督市場經濟的運行，及時通過各項宏觀經濟政策來防止市場機制失控，保證其優化資源配置積極作用的發揮；作為國有財產的所有者，政府有權通過各項安排與管理，保證并促進國有企業和其他企業中的國有股份得到保值增值。顯而易見，政府履行這些職責離不開會計信息。
中國證監會、國有資產管理部門等機構是企業會計信息的直接使用者。中國證監會作為中國證券市場的直接監管機構，其重要職責之一就是監管上市公司的信息披露（主要是會計信息披露），借以保障投資者的合法權益，維持資本經營秩序的公正與穩定舊有資產管理部門代表國家直接管理各級各類國家控股公司、投資公司等國家股權以及國家出資形成的其他產權，它以投資者的身份直接使用國有企業的信息（主要是會計信息），通過參與投資，分配利益，任命或聘請國家代表、董事會、監事會成員等辦法，對上述各類公司、企業的國有資產實施管理；此外，政府有關部門為防止欺詐破產，維護正常的信貸制度和社會主義市場經濟的健康發展，也必須使用企業的會計信息，要求會計信息真實公允地反映企業的財務狀況。經營成果和財務狀況的變動。政府在這些方面對會計信息的需求與投資者、債權人完全一致。
中央和地方各級稅務機關也是會計信息的主要使用者。稅收是國家財政收入的主要來源，也是國家干預經濟、調控商品供求、促進資源有效配置的主要經濟杠桿之一。無論是流轉稅、所得稅或其他稅種，其計稅依據無不來源于企業所提供的銷售額、利潤等會計信息。但由于稅收制度過多地考慮國家的財政政策和財政承受力，較少甚至是無視會計理論和會計原則的要求，如堅持歷史成本法。折舊率過低等，限制了會計信息滿足其他使用者需要的功能，因而導致了納稅會計從財務會計中分離出來。使納稅會計的計稅依據仍然是財務會計所提供的會計信息。
我國國家宏觀經濟管理部門如國家計委、體改委、政策研究部門、財政部、中國人民銀行總行等對國民經濟進行有效管理和宏觀調控所需的信息大多直接來源于國家統計部門提供的國民經濟核算資料，包括國內生產總值和增加值表、投入產出表、現金流量表、資產負債表和國際收支平衡表及其補充表。此外，還有反映國民經濟和社會發展的各項統計指標。這些資料能夠直接為國家制定宏觀經濟決策，制定計劃、監督和預警國民經濟活動提供客觀依據。會計信息是我國國民經濟核算的重要信息來源，這一點與國外有較大不同。在美、英、法等發達國家，國民經濟核算中所用的原始資料大多不是為進行核算而專門組織搜集，而是來源于政府財政、農業、勞動、經濟普查部門，以及民間組織如貿易聯合會、工會等以各種方式搜集的各種數據資料。科學的調查方法、發達的信息網絡是發達國家取得國民經濟核算資料的基本手段。在我國，會計信息成為國民經濟核算主要信息來源的原因是多方面的。從歷史上看，與長期的計劃經濟管理相適應，企業多年來定期編制、呈報和逐級匯總會計報表。從改革與發展的角度看，新國民經濟核算體系的建立和健全擺脫了過去片面重視生產量、以實物量為中心的核算方法，更加重視價值量，注重從整個國民經濟過程加以核算。而價值量指標更依賴于會計核算的結果，如國民收入核等離不開會計所提供的增加值核算資料；社會現金流量核算離不開會計所提供的現金流量資料；國民資產負債和國際收支核算離不開會計的資產負債核算。從會計核算的性質來看，會計核算程序的嚴密性和會計資料的準確性是其他核算方式無法比擬的，而且直接利用會計核算資料測算統計指標成本較低。因此，在我國財務會計為國民經濟核算提供基礎信息，是財務會計為宏觀經濟管理服務的具體體現。
另一方面，我國的資本市場和貨幣市場在不斷發展，會計信息同樣也擔負著為投資者和債權人提供決策所需信息的重要任務。因而，筆者認為，在現階段我國會計信息的服務功能應定位于既滿足投資者和債權人的需要，同時又滿足國家宏觀經濟管理的需要，兩者并重。會計目標的兩個方面，投資者、債權人以及國家宏觀經濟管理的需要，可簡化為投資者、債權人以及國民經濟核算的需要。
二、會計制度改革對會計目標的挑戰
會計目標的兩個方面，對會計信息的需求卻存在著多方面的差異。因此，實現會計目標的關鍵問題是從研究兩者之間的差異入手，對現有財務會計提供的信息內容加以擴展，使兩方面的需求得到最好的滿足。
首先研究國民經濟核算和企業會計核算之間的差異。國民經濟核算與會計核算并不是完全對等、簡單包容匯總的關系。它們的差異表現在：
l、核算對象的差異。會計核算的對象是一個特定企業的生產經營活動，而國民經濟核算的對象是一國國民經濟活動的整體。
2．基本概念和內容的差異。（1）國民經濟核算和會計核算對資產的定義雖然相同，但對于資產的分類卻是不同的。會計核算依據資產的流動性，將資產分為流動資產和非流動資產。國民經濟核算則首先強調資產的形態，把資產區分為金融資產和非金融資產，然后再做進一步的分類。因而，會計核算中把存貨（屬非金融資產）與現金、存款等金融資產項目放在一起，不符合國民經濟核算的需要。（2）對負債和所有者權益的定義，兩者表面看來雖具有相似性，但實質內容卻有重大差異。企業會計核算立足于投資者，因此，會計意義上的負債是企業對債權人所承擔的經濟義務，所有者權益是投資者對企業凈資產的要求權。國民資產負債核算中，企業部門與其他部門的關系統一規定為資金使用者與提供者的關系。企業部門的負債是其使用的全部外來資金，包括了會計上的負債和所有者投入資本，企業部門獨自擁有的凈資產才是權益。因此，投資者對企業的投資，企業會計視為所有者權益，而國民經濟核算則視為負債。（3）國民經濟核算中總產出確認的標準不同于會計時收入的確認標準。會計是按銷售發生來確定收入的，而總產出是按照生產來作為記錄時間的標準。（4）費用和中間消耗的內容也不盡相同。國民經濟核算的中間消耗是指生產過程中對各種非耐用物品和服務的耗費，即勞動對象的耗費，而會計核算中的費用除以上內容外，還包括活勞動的耗費和生產銷售過程形成的營業稅金及附加。（5）利潤與增加值之間同樣存在差異。一方面．活勞動的費用和生產銷售過程中的納稅是利潤計算的扣除項，卻是增加值的構成要素；另一方面，利潤以銷售為基礎，是銷售收入中實際實現的收益，增加值則是以生產為基礎，是當期生產價值中所包含的新增價值。（6）會計核算強調資金量核算，而國民經濟核算則更加注重經濟過程中的實物流量，常常通過對價值量和實物量的分解，以價格作為同度量因素來觀察經濟流量及其變動狀況。
3、核算原則上的差異。國民經濟核算與會計核算在某些核算原則上是一致的，如客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、劃分資本性支出和收益性支出原則。但有些原則是不同核算必須明確的，有些原則是某種核算所特有的。其差異具體表現在：（1）記帳基礎。會計和國民經濟核算都貫徹權責發生制原則，但由于對收入有不同的確認標準，國民經濟核算是在生產層次上貫徹權責發生制原則，而會計核算主要在銷售層次上貫徹這一原則。（2）會計和國民經濟核算都強調配比原則。會計為正確核算當期盈虧、強調各期間內的相關收入和費用要進行正確配比，但這種配比是在歷史成本評價的基礎上產生的，只注重內容配比，不注重收入與費用中內含價格的一致性。國民經濟核算在計算國內生產總值時為保證準確反映當期經濟活動的最終成果，要求中間消耗與總產出相配合，中間消耗的計算范圍須和總產出保持一致，同時中間消耗和總產出一樣，都應按當期市場價格估算，與會計核算相比，其配比原則更強調經濟意義上的配比。（3）會計核算和國民經濟核算都是以貨幣為統一計量單位的核算，但為了使核算具有客觀性，會計在可供選擇的多種計價方式下通常采用歷史成本作為計價基礎；而國民經濟核算則以各種經濟交易當期的市場價格作為計價基礎，在沒有貨幣交易的情況下，就根據支出的當期成本和可參照的市場價格進行估算，這樣可使核算資料更接近實際情況。（4）謹慎原則是企業會計核算所特有的，它要求會計核算中合理預計可能發生的費用和損失，避免預計可能發生的收人，這是為了保證向投資者提供比較穩健的信息；而國民經濟核算無需體現謹慎原則，在收支的確認上，只對已發生的收入、費用、損失加以確認，而對可能發生的收入、費用和損失不予計量。
由上述可以得出結論，會計信息要成為國民經濟核算的基礎信息，其數據的形式轉換和內容調整是必不可少的。這些任務一部分由會計核算解決，另一部分則必須由國民經濟核算自行解決。對于后者，我們不再贅述。
其次研究當前會計制度改革對國民經濟核算的影響。提高會計信息質量是我國當前會計工作的中心任務。繼新的《會計法》和《企業財務會計報告條例》頒布實施后，最近財政部又頒布了《企業會計制度》，這是我國提高會計信息質量的又一重大舉措，無疑能更好地滿足投資者、債權人對會計信息的需求，促進我國資本市場的健康發展。然而，會計制度的改革，尤其是對一些重要問題處理方式的改變，擴大了國民經濟核算和企業會計核算之間的差異。具體表現在：
l、為抑制利潤操縱等違法、違規行為，《企業會計制度》對公允價值的應用作出了嚴格的限制，強化帳面價值的應用。
2、《企業會計制度》積極貫徹國際通行的會計謹慎原則，要求企業至少在每年年終對各項資產進行全面檢查，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備，具體包括短期投資跌價準備、存貨跌價準備、應收款項壞帳準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備和無形資產減值準備。
3、《企業會計制度》專門強調了“實質重于形式”的原則。如收入的確認并不僅僅根據所有權憑證或實物形式上的交付，而是根據商品所有權上的主要風險和報酬發生轉移等實質性的條件來判斷等。
總之，1993年以來的會計制度改革，給國民經濟核算帶來的挑戰是多方面的。例如，由于成本資料作為企業的商業秘密，國家不再要求匯總上報，影響了國家級增加值的計算；利用現有的會計核算資料無法測算支出法增加值；在計算生產法增加值時缺乏全部行業會計資料的總量數據和內部結構數據等。
三、實現會計目標的思路
綜上所述，為了實現會計目標，關鍵問題是如何對會計目標兩個方面的信息需求進行協調，以提高信息的共享度，節約社會資源。其可能途徑是對現有會計信息的內容加以改進和擴展，使它能同時滿足投資者、債權人、宏觀經濟管理部門和其他信息使用者的需求。首先必須強調的是協調的出發點。我們不可能為了滿足國民經濟核算的需要，來轉換會計信息中所提供的資產、負債、所有者權益等基本要素的內涵，剔除謹慎性原則；正如不必為滿足納稅的需要而改變會計信息的內容一樣。我們需要提供能同時滿足投資者、債權人、宏觀經濟管理部門和其他信息使用者需求的會計信息。只有在這一前提下討論會計信息內容的擴展才有現實意義。基于這一原則，筆者認為可以從以下幾個方面進行協調：
l、在現有的以歷史成本計價的基礎上，同時披露以公允價值（當期的市場價格或未來現金流量的現值）計價的會計信息。這是國民經濟核算以及投資者和債權人的共同需要。在信息技術時代，金融業迅速發展，金融工具和衍生金融工具推陳出新，為公允價值會計創造了客觀環境。投資者、債權人對企業未來信息的關注超過對歷史信息的關注，公允價值信息比歷史成本信息對于使用者未來的經濟決策更具相關性。但采用公允價值計價必須解決公允價值會計信息的可靠性和公允價值會計方法可操作性兩個難題。對此目前還有一定的難度，而歷史成本計量屬性的最大優點是客觀性和可驗證性。因此，現階段會計信息披露中應采用多種計量屬性并存的模式。至于將來，隨著電腦技術的進一步發展，理財學對金融工具計量模型（如期權計價模型等）的研究日臻完善，會計界解決了上述公允價值會計的兩個關鍵難題后，公允價值將取代已沿用了幾百年的歷史成本模式，成為會計最主要的計價基礎。
2、增加分部信息的內容。由于大企業集團的經營業務涉及到多個行業，投資者、債權人在確認和分析企業所面臨的機會和風險時，常常依賴于大公司所提供的分部信息。對于從事多種業務的企業來說，以分部為基礎預測收益和現金流量，比以企業整體為對象進行預測更加有效。分部可按不同的標準進行劃分，如按行業、地區、法律實體等。然而研究表明，按行業提供的分部信息最能深入說明一個企業的機會和風險，而國民經濟核算則特別強調國民經濟內部各產業部門、機構部門的分部核算。因此，會計信息應增加行業分部信息的內容。新的《企業會計制度》已明確要求企業提供投行業、按地區填列的分部報表（實際上主要是分部損益表），這是一個明顯的進步。若今后能提供按行業編制的分部資產負債表和分部現金流量表，將更充分地滿足我國主要信息使用者的需求。
3、提高會計信息的及時性。投資者和債權人當然希望會計信息的披露越快越好，這能使他們對企業的風險和報酬作出及時反應。國家統計部門也對會計信息披露的及時性于以高度重視。會計信息披露的不及時，使統計部門每年要花大量的人力物力，進行各種統計調查，并對調查結果進行匡算、估計。這不僅可能降低核算數據的精確度，還可能延誤國家宏觀經濟決策。所以，應加快發展企業的會計電算化工作并形成全國性的會計信息收集、分析和檢索網絡。
4、在原有財務報表體系（資產負債表、損益表、現金流量表）中，增加“增值表”。編制提供增值表的優點
是：（1）顯示了不同集團對企業的增加價值均有所貢獻，使投資者、債權人、政府、雇員及企業本身都關心企業的經營成果及其分配情況；（2）使會計核算的配比開始由銷售收入與銷售成本的配比向生產收入與中間性消耗的配比擴展，更加接近國民經濟核算的需要。編制增值表，只要對傳統的財務報表作適當的處理，核算工作量并不大，但所提供的信息卻大大地增強了現存會計報表的價值。
以上這些建議作為未來的發展趨勢無疑是正確的，但要在實踐上可行，還要經過相當艱苦的努力。在我國社會主義市場經濟的條件下，會計信息如何更好地滿足投資者和債權人的需求，且更好地為宏觀經濟管理服務，是一個具有深遠意義的理論問題，尚需進一步研究并在實踐中探索。
