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【編者按】為深入貫徹黨的二十屆三中全會精神，全面落實中央經濟工作會議、全國金融系統工作會議部署，遵照執行《財政部 國務院國資委 金融監管總局 中國證監會關于嚴格執行企業會計準則 切實做好企業2024年年報工作的通知》，督促轄區從事證券期貨相關業務的會計師事務所勤勉盡責執業，提高2024年年報審計工作質量，及時發現、化解、揭示財務信息披露風險，推動提升資本市場財務信息披露質量，更好服務資本市場高質量發展，上海證監局特編發本期專刊,重點通報2024年審計機構執業項目現場檢查中發現的典型問題，結合目前資本市場熱點、難點問題，對風險問題較為集中的審計領域進行監管提示，對近期發布的資本市場相關會計審計政策文件予以整理傳達。
目 錄
【2024年監督檢查相關情況通報】
會計師事務所檢查中發現的典型問題............................1
審計項目檢查中發現的典型問題..................................4
【監管文件參考】
2024年以來證監會發布或聯合發布的會計審計相關主要文件........................................................................12
【2024年監督檢查相關情況通報】
2024年度，上海證監局積極落實中央加強財會監督意見和證監會工作部署，著力構建縱橫聯動工作機制，加強系統內外監管協作，以提高轄區資本市場會計信息質量為目標，以壓實中介機構核查把關責任和落實市場主體會計責任為抓手，深入推進年報審計監管、年報會計監管和執業質量監督檢查等工作，推動持續優化審計執業生態，助力資本市場高質量發展。
為督促會計師事務所及執業人員遵守職業道德規范，強化風險合規意識，不斷提升年報審計執業質量和服務資本市場能力，現將上海證監局2024年檢查中關注到的典型問題通報如下：
一、會計師事務所檢查中發現的典型問題
（一）內部管理方面
1.治理與組織體系不健全。某所未建立完善的質量管理體系，質量管理領導層存在角色缺失，未任命監控和整改主管合伙人，職業道德與獨立性合伙人未被任命為職業道德委員會成員，各職能委員會未實際運行。
2.合伙人管理和利潤分配機制不完善。某所未依照合伙人協議設立合伙人事務監督人，除合伙人協議外未建立合伙人管理相關制度，未建立對管理合伙人的考核機制，未針對合伙人晉升建立執業質量一票否決制度；未編制事務所年度財務預算、決算、利潤分配方案并經管理委員會討論后提交合伙人會議審議批準；合伙人未在統一的“利潤池”中分配利潤，總所各部門、分所均作為單獨的“利潤中心”進行管理與核算。
3.在人事方面未充分實施統一管理。某所未在全所范圍內制定并實施統一的人員聘用、定級、晉升、業績考核、薪酬、培訓等方面的政策與程序并確保有效執行，未建立以質量為導向的業績評價、薪酬調整、晉升和獎懲機制；未實現對分所人員的統一管理和調配；未在合伙人利益分配機制、員工考核機制中設置遵循職業道德和獨立性的具體指標；未建立和運行工時管理系統。
4.在財務方面未充分實施統一管理，管理薄弱。某所未建立以項目工時預算和人員級差費率為基礎的業務收費機制；分所的業務收支、會計核算、利益分配、資金管理基本由分所自行管理。
（二）獨立性方面
1.獨立性管理機制不完善。某所未充分識別可能對職業道德基本原則產生不利影響的因素，未建立員工在外兼職、員工親屬在審計客戶任職、員工投資所審計理財產品、接受客戶禮品與款待、員工離職后加入審計客戶、審計團隊長期服務審計客戶等其他眾多可能存在潛在不利影響情形的獨立性監控評價機制；未能在承接新的客戶或業務前識別可能產生利益沖突及對職業道德基本原則產生不利影響的因素；未在合伙人利益分配機制、員工考核機制中設置遵循職業道德和獨立性的具體指標。
2.獨立性管理不規范。某所個別合伙人、員工近親屬在審計期間違規買賣被審計單位股票；部分項目組成員及質量復核人員未簽署項目獨立性承諾函及年度獨立性聲明、部分執業人員證券投資情況自查申報逾期完成；承接業務前未進行獨立性評價，為審計客戶提供可能存在獨立性沖突的咨詢業務；管理合伙人作為項目其他關鍵合伙人,長期未輪換。
3.教育與培訓不到位。某所未強制要求所有執業人員完成相應的職業道德及獨立性培訓，部分新入職人員未在開展審計業務前完成職業道德及獨立性培訓。
（三）質量管理方面
1.質量管理體系中的風險評估程序不完善。某所未針對質量管理要素設定具體的質量目標，未根據事務所和業務的性質、具體情況識別對質量目標產生的不利影響并確定是否構成質量風險，從而設計具體的應對措施。
2.業務承接及保持管理不規范。某所關于客戶關系、具體業務的接受和保持制度及流程存在缺陷；未建立獨立部門或人員對特定項目分類和風險等級的審核機制；未建立對于項目風險評級的相關制度，項目風險等級標準設計不合理，例如將IPO申報項目劃分為“中風險”；個別高風險業務未經質量管理主管合伙人或其授權人員審批即予以承接;部分項目審計業務約定書簽訂日期早于業務承接審批流程通過日期;部分項目審計業務約定書簽訂日期晚于實際審計工作開始日期。
3.人員委派不規范。某所未在全所范圍內統一委派項目合伙人執行業務，未將執業誠信記錄情況納入項目合伙人委派的考慮因素；未建立工作負荷管理制度；未制定政策和程序明確項目質量復核人員的委派和資質要求，大多數項目質量復核人未達合伙人級別或類似職位。
4.監控不到位。某所監控制度要求與實際執行不一致，在三年周期內未對個別合伙人執業的項目進行檢查；年度監控和整改報告未經事務所治理層或其授權機構批準；針對監控實施發現的缺陷未及時修訂完善質量管理體系,未制定政策和程序對相關人員進行問責。
5.檔案管理不規范。某所未健全審計檔案管理制度，未明確一名負責人（合伙人）分管審計檔案工作；分所審計檔案管理人員未接受檔案管理業務培訓；部分項目歸檔日期晚于審計報告日后六十天；部分審計工作底稿檔案未妥善保存。
6.其他。某所未完善與業務操作規程、業務軟件等有關的指引；未建立接收、調查、解決引發內外部相關投訴和指控風險的具體政策和程序。
二、審計項目檢查中發現的典型問題
1.風險評估不到位
一是未識別和測試關鍵控制點。對某公司銷售和收款循環的穿行測試，未區分收入類型識別關鍵控制點并執行測試，僅識別和測試了發票開具和收款相關的控制。對某公司在測試發票開具相關控制時，僅核對開具發票前是否經過內部開票申請，未將相應項目所處階段是否滿足合同約定的結算或開票條件識別為關鍵控制點，未有效核對樣本項目交付情形與合同約定條款是否一致。
二是未恰當識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險。在某上市公司重要子公司存在業績補償協議的情形下，項目組認為管理層可能存在通過舞弊影響公司財務報表發生重大錯報的動機，但未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域。底稿記錄前后矛盾，且未記錄得出該結論的理由。在審計某公司時，舞弊風險因素評估相關底稿記載與公司實際情況不符；就舞弊風險詢問管理層和其他人員的記錄詢問內容格式化，詢問結果僅記錄為未發現異常，舞弊風險識別和評估流于形式；就重要聯營企業當年支付大筆資金作為預付購房款的重大交易，對購房合同條款簡單、關于面積、單價約定粗略且未經房屋網簽備案程序等異常審計證據未保持應有的職業懷疑，未就相關審計證據評價是否存在此前未識別的由于舞弊導致的重大錯報風險。
三是未識別和評估特定交易、賬戶不存在重大錯報風險的原因。某公司審計時，認為不存在財務報表層次重大錯報風險，僅識別應收賬款/合同資產、營業收入、存貨減值、商譽減值等四項為認定層次重大錯報風險，對其他金額或余額遠超過重要性水平的交易、重大賬戶未識別和評估存在重大錯報風險，且未記錄原因。
四是在財務數據來源高度依賴業務信息系統的情況下，未執行信息系統審計程序。
五是對當年因收購而首次納入合并范圍的重要子公司未進行收入相關風險評估和控制測試。
2.控制測試執行不到位
一是控制測試樣本量不足。對某公司審計時，資金支付審批相關控制的發生頻率為“每日多次”，實際抽查4個樣本；其余人工控制等未記錄樣本總量或具體頻率，測試樣本量均不符合《企業內部控制審計指引實施意見》“三、關于實施審計工作”第十二條的相關規定。
二是未嚴格按照針對控制活動描述計劃的測試程序執行控制測試。如某公司審計時，合同管理內控測試底稿放入所測試樣本的蓋章版合同復印件，但未記錄檔案管理員對合同及時歸檔的控制活動流程和相關留痕，以及其檢查系統合同關鍵要素與合同原件一致性的控制活動留痕；工程勞務報量管理內控測試樣本僅為《項目勞務產值申報表》，未見按計劃測試財務部核對工程部是否及時報送，以及對工程部提交資料進行核對的記錄。
三是未評價識別出的內部控制偏差，也未評價通過實施實質性程序發現的錯報是否表明控制未得到有效運行。如在某公司執行銷售與收款循環測試時，抽取的樣本存在無法找到憑證、收款員簽字看不清、開票金額、數量與出庫單一致但與銷售合同金額不一致的情形，項目組未評價上述情形對控制運行有效性的影響。某公司存貨采購實質性程序發現多起入庫截止性錯報并進行了審計調整；某公司日常未進行在建工程轉固的賬務處理，待審計時進行調整；某公司以預計總工時作為衡量履約進度的重要依據，實質性程序中關注到樣本項目預計總工時前后年度出現較大差異，但均未評價上述發現問題對相關控制運行有效性的影響。
3.收入審計程序執行不到位
一是收入細節測試執行不到位。某公司審計時對重要子公司未執行收入截止性測試程序；對重要客戶營業收入進行細節測試時未按設計程序抽取12月等月份收入樣本，抽樣樣本總體不完整；未識別重要客戶營業收入確認時間與合同約定不符的情況。某公司審計時就收入預計審價核減率的會計估計事項僅抽取個別項目進行測算，審計抽樣樣本規模不足，樣本不能為得出抽樣總體的結論提供合理的基礎。
二是施工項目現場勘查流于形式。某公司異地項目存貨倉庫監盤和項目現場勘查安排時間臨近審計報告出具日，且晚于終審階段項目組與項目質量復核人、審計委員會溝通重大審計調整時間，審計時未評估對于年末未完工項目通過此時現場勘查判斷資產負債表日工程形象進度的可行性。
三是未對收入確認的異常跡象保持合理職業懷疑，并考慮對收入確認會計政策適用的影響。某公司披露履約過程中所提供產出的服務或商品具有不可替代用途，且在整個合同期間內有權就累計已完成部分收取款項，因此按照時段法確認收入。履約進度以產出法確定，并以客戶確認函作為主要的外部證據。公司存在大額營業收入未進行稅務申報、部分項目已確認收入但未收到按合同約定應收取的首期款項或未收到客戶確認函、部分項目客戶確認函日期與收入確認期間不一致等情況。審計時未對上述異常情形反映出的收入確認的真實性、收入確認時點的恰當性以及審計證據的可靠性保持合理的職業懷疑，亦未對潛在的稅務風險進行充分評估，并執行進一步審計程序。
四是未充分復核收入確認依據的可靠性。某公司直銷模式收入確認依據為結算單或產品消耗清單，其中消耗清單中的信息可以與相關采購平臺進行交叉比對，審計時未登錄上述平臺核對相關訂單數據，僅根據手工填寫未加蓋客戶印章的結算單或產品消耗清單查驗收入確認相關信息的準確性。
五是未充分復核合同中的相關條款是否構成收入確認的必要條件。某公司收入確認需滿足的條件包括公司提供的檢測服務已經完成并將檢測報告交付給客戶，公司在收到客戶確認服務完成的收取價款的證明或收到價款時確認收入，但部分項目合同中支付條款約定需經專家驗收，審計時未復核專家驗收條款是否影響公司收款權，也未評估未經專家驗收的項目是否滿足收入確認條件。
六是驗證合同資產與應收賬款劃分的審計證據不足。某公司審計底稿僅獲取了公司的計算表，未見復核合同資產與應收賬款的劃分依據和計算準確性。
4.存貨審計程序執行不到位
一是存貨監盤程序執行不到位。某公司在盤點重要礦石存貨時，未評價審計人員在監盤時的專業勝任能力以及判斷是否需要利用專家工作；且未就資產負債表日至盤點日之間的原材料入庫和領用執行進一步審計程序予以核實。
二是截止性測試未恰當執行。某公司審計時未對部分存貨截至資產負表日前的入庫情況執行截止性測試。某公司審計時未按照計劃抽查符合標準的全部樣本。
三是未對存放于第三方的存貨執行恰當的審計程序。對某公司委托廠商生產的產成品及使用的原材料，按照預付款函證，未函證或檢查存放于代加工廠商的存貨實際存放狀態。對于委托代銷商品部分未發函詢證，也未執行適合具體情況的審計程序；對于未回函的委托代銷商品，執行檢查經銷協議、比對期后成本結轉情況的替代測試，但結論為結轉周期無規律，無法對未回函存貨的存在及計量提供有效依據。
四是估計存貨可變現凈值的審計證據不充分。某公司年末在產品中存在庫齡較長、需方表示不再需要的不同存貨停滯項目，項目組未針對具體存貨計提跌價準備的會計估計使用的假設和數據適當性獲取充分的審計證據。
五是未審慎判斷處于研發使用狀態的機器設備作為存貨核算的合理性。
5.函證程序執行不到位
一是存在對回函可靠性存在疑慮的因素，未見進一步獲取審計證據以消除這些疑慮。部分公司應收賬款和收入詢證函部分回函簽章不規范，未見項目組評估函證可靠性并獲取進一步審計證據。如個別回函僅有個人簽名，無被詢證單位蓋章；個別回函蓋章單位與發函單位不一致；個別回函簽章非客戶公章或財務章，而是項目部章。
二是發函金額與賬面金額不符，對于相關差異未見進一步獲取審計證據，未恰當評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據。如某公司為以投入法確認收入的施工企業，應收賬款和收入詢證函中填列信息主要包括項目名稱、初始合同金額（未包括合同變更金額）、期末累計完工百分比、累計開票金額、客戶累計支付金額和開票付款余額，與函證控制表上應收賬款期末余額、當期收入發生額不匹配，且項目組未在底稿中說明相關差異的原因和所獲證據，即使已獲相符回函也難以驗證應收賬款余額和收入發生額。
三是替代程序未獲取適當審計證據。某公司審計時對于營業收入回函差異，獲取的審計證據為已開票和未開票暫估收入涉及運輸明細，未對交車單或收車單等貨權轉讓單據進行驗證，不足以證明收入的發生。某公司審計時對于部分客戶應收賬款回函不符的情形僅核對開票信息，未核對相應里程碑節點成果交付情況是否與合同約定的開票結算節點一致，無法對公司是否取得僅取決于時間流逝因素的無條件收款權提供有效支持性依據。某公司審計時針對應收賬款未回函執行的替代程序為獲取合同，無法證明項目進度和應收賬款余額。
四是未有效核對發函及回函地址。某公司審計時,針對較多函證地址與工商登記地址不一致、發函地址與回函地址不一致的情形，通過電話聯系回函寄件人核實相關地址，但在問詢電話中使用具有引導性的表述，如“兩個地址都是你們公司地址嗎？XX地址是辦公地址嗎”，對函證的效力存在不利影響，且未實施進一步審計程序核實寄件人身份以及回函是否由被詢證單位直接寄出至會計師事務所。某公司審計時，對于發函地址與工商地址不符的情形，未說明原因并驗證發函地址有效，也未比對回函寄件地址與事務所發函地址是否一致。某公司重要海外子公司審計中相關往來科目函證均以電子郵件收發，但未見核實相關郵件地址的底稿，也未保留發函郵件記錄和回函的郵件記錄，無法核實是否向相關單位對應郵箱發函和從該單位直接收到回函。
6.資產減值程序執行不到位
一是未充分分析固定資產是否存在減值。某公司審計時，僅記錄個別設備未及時安裝使用，但未進一步設計并實施恰當的審計程序，以確定是否存在設備老化、過時或其他導致設備長期無法安裝的潛在風險，也未就相應設備是否存在減值跡象獲取充分、適當的審計證據。
二是未充分分析存貨是否存在減值。某公司審計時，僅通過現場盤點設備可以正常運作、存放環境良好，就得出無減值跡象的結論，并簡單認為公司以銷定產，材料通用件居多，存貨跌價情形極少，不對原材料計提跌價準備，未充分分析該設備預計可使用年限、預計可變現凈值以及無減值跡象的合理性。
三是未充分分析長賬齡預付賬款是否存在減值。某公司審計時，雖分析了境外供應商預付款長期掛賬原因是半導體材料生產及交付周期延長，但未分析境外供應商涉訴事項導致已到交貨期而未發貨的影響，未分析長賬齡預付賬款是否存在減值。
四是固定資產減值測試復核程序執行不到位。某公司審計時，未發現公司測算某資產組可回收金額時將直接人工成本和包裝材料成本由元/千克換算至萬元/噸時存在計算錯誤。
五是合同資產減值測試底稿表述未能合理說明所抽查個別項目不存在減值跡象。某公司審計底稿記錄因業主方主要系政府機構及國企，信用良好不存在減值跡象，但抽查的項目開發商不屬于政府機構及國企，審計底稿未能合理說明所抽查項目不存在減值跡象。
7.未恰當評價管理層專家的工作
上市公司在固定資產減值測試、商譽減值測試等過程中利用了第三方的評估報告，但項目組未在底稿中充分記錄評估機構在評估過程中運用的評估假設、評估方法、參數選擇的相關依據并評價其合理性，未見復核評估所用原始數據的記錄。
8.其他
一是未針對管理層凌駕風險實施針對性的會計分錄測試。二是未與審計委員會溝通項目組確定的關鍵審計事項。三是未發現附注中披露錯誤。如某公司對于投資性房地產同時披露采用成本模式或公允價值模式進行計量，某公司在建工程當年新增數及外幣報表折算差額在附注中披露錯誤。
【監管文件參考】
2024年以來，中國證監會發布及聯合發布的關于會計審計主要文件如下：
１.監管規則適用指引——會計類第4號（2024年2月8日發布）
２.首次公開發行股票并上市輔導監管規定（證監會公告〔2024〕2號，2024年3月15日發布）
３.公開發行證券的公司信息披露編報規則第4號-保險公司信息披露特別規定（2024年修訂）（證監會公告〔2024〕10號，2024年6月21日發布）
４. 上市公司2023年年度財務報告會計監管報告（2024年8月23日發布）
５. 關于嚴格執行企業會計準則 切實做好企業2024年年報工作的通知（財會〔2024〕26號，2024年12月26日發布）
６. 資產評估機構從事證券服務業務備案辦法（財資〔2024〕172號，2024年12月23日發布）
原文鏈接：上海證監局會計監管通訊（二〇二五年第一期）
