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某國有控股上市公司的后勤服務性子公司（以下簡稱A公司）主要業務是為上市公司的職工家屬提供生活物資零售服務, 屬于嚴格執行企業會計準則的非上市企業。實際經營中，A公司采用“獎勵積分”的形式促銷，在穩定客戶和增加營收方面收效顯著。然而，新收入準則實施后，由于“獎勵積分”屬于準則中規定的合同中的可變對價，存在客戶使用獎勵積分抵減其商品款，直接兌換商品，或在與A公司合作其他商家處兌換商品或享受服務等三種具體情形。
本文重點就新收入準則結合“獎勵積分”的會計核算與處理的要求，以“業財融合”視角，分析A公司實際會計處理中所存在的問題，以及對采取相關措施規范“獎勵積分”核算、開展稅務籌劃和降低企業經營風險等進行淺析。
一、新收入準則的主要變化
1.減少了一種交易多種會計處理現象
以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引，具體體現在舊收入準則第十五條企業會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理規定，這些規定遠遠不能滿足實務需要，導致企業憑借各自的理解處理。新收入準則對某些特定交易或事項的收入確認和計量給出了明確規定，為實際操作提供了更為明確的具體指導，減少了一種交易不同企業間存在多種會計處理的現象，提高了會計信息的可比性和會計信息的質量。
2.不再區分業務類型
不再區分業務類型，統一按“五步法模型”對收入進行計量和確認。即：第一步，識別與客戶訂立的合同。新收入準則涉及到合同的合并與變更。第二步，識別合同中的單項履約義務，舊收入準則按每個合同來確認收入，新收入準則通常按照各項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，履約義務作為最小的基本單位，履約義務小于或等于合同。第三步，確定交易價格。如果單獨售價無法直接觀察，企業應對其作出估計，有時交易價格包含僅與合同中一項或多項履約義務相關的折扣或可變對價金額。第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務。第五步，主體履行各單項履約義務時確認收入，可能在一個時點確認，也可能在一個時期確認。新收入準則確認是站在客戶的角度考慮問題，以客戶是否能夠取得商品或服務的控制權作為確認收入的標準。相比之下，舊收入準則是站在銷售方的角度考慮問題。
二、“獎勵積分”會計處理主要問題
“客戶獎勵積分”屬于附有客戶額外購買選擇權的銷售，在工作中存在以下問題：
1.收入計量不準確
核算客戶兌付“獎勵積分”時，由于暫無客戶實際兌換“消費積分”的經驗數據，可能會產生收入計量不準確的問題。
如某客戶花費1000元購買A公司物資1000元，同時還獲得了兌換價值100元“消費積分”的權利。按照舊準則，A公司按1000/（1000+100）×1000 確認收入。A公司根據歷史經驗，估計90% 的“消費積分”將被兌換，如果實際“消費積分”到期后被兌換了60%或95%，或發生客戶放棄兌換“消費積分”的情形，將產生收入計量不準確的問題。
2.視同銷售還是按銷售折扣處理問題
客戶使用“獎勵積分”兌換A公司商品，是否視同銷售還是按銷售折扣處理，有待與稅務加強溝通確認。
如某客戶用積攢的100元獎勵積分兌換了A公司售價100元的商品。由于沒有業務憑據證明收取了對價，也就無法判定該商品是送給客戶還是賣給客戶。稅務部門可能會因該交易無相關憑據證明而要求A公司按視同銷售處理，進而增加A公司稅負成本。
3.銷售稅額與稅務部門認定不一致
客戶使用“獎勵積分”兌換與A公司合作商家的商品或服務，由于為客戶提供服務的主體發生變化，加之A公司與合作商家雙方之間適用稅率可能存在差異，可能導致銷售稅額與稅務部門認定不一致等問題。
客戶使用“獎勵積分”兌換與A公司合作商家的商品或服務，實質上是A公司向合作商家購買了商品或服務再提供給客戶。A公司應作為視同銷售處理。
三、“獎勵積分”應對措施
對“客戶獎勵積分”應評估是否作為單項履約義務，并將相關交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得控制權時或該選擇權失效時，確認收入。
1.應用估計的兌換率計算收入
針對客戶消費時積累的獎勵積分，需應用兌換率計算收入，即客戶將來使用積分的比率，按歷史經驗和職業判斷等估計出兌換率。仍沿用上例，A公司按1000/（1000+100×兌換率）×1000 來確認商品銷售收入；分攤至獎勵積分部分先確認為合同負債，待客戶實際兌換獎勵積分或積分失效時轉為收入。否則，不滿足新準則中收入要體現履約的程度和進度的要求。
2.清楚闡述數據轉換關系及兌換率
客戶使用“獎勵積分”兌換A公司商品是否視同銷售，同當地稅務局的鑒定有關。A公司財務人員充分發揮專業水平，確保業務從頭到尾的數據是規范的、完整的。清楚闡述數據轉換關系及兌換率等，且有明晰的表格支撐。證明是本次售價100元的商品和上次售價1000元的商品捆綁在一起按1000元的售價做的一個事前折扣，不按視同銷售繳納增值稅，從而降低企業稅負。
3.將在第三方消費視同銷售處理
使用獎勵積分在與A公司合作的第三方消費，須視同銷售處理。銷項稅額的適用稅率跟合作方提供的服務或商品的適用稅率相一致，這也是同稅務部門溝通后的結果，實際操作中既規避了涉稅的風險又在一定程度上降低了企業的稅負。
四、施行新準則后的應對
1.規范合同管理
新準則中165 次出現“合同”的字眼，將合同提到了一個新的高度。合同決定流程，流程決定如何確認收入和涉稅問題。合同條款的約定直接影響收入確認的結果，合同到底怎樣簽，什么樣的商業模式對企業最有利，簽合同時合同履約義務更明確還是更模糊好，要看企業的具體情況。新收入準則涉及到合同合并和變更，且合同合并或變更后的管理和核算較以往有較大不同。企業應修訂合同的簽訂、合并、變更等管理流程，在分析業務的基礎上制定并出臺新的合同范本，指導業務人員使用。此外，企業還應梳理主要風險點并在合同中仔細斟酌，重新考慮商業模式簽訂合同。
2.加強財稅籌劃
納稅籌劃是在合法前提下盡可能降低企業涉稅風險，減少涉稅負擔，延遲納稅時間。一方面，熟讀國家出臺的稅收優惠政策。納該納的稅，享受該享受的優惠。在總體收入不變的情況下，交易價格拆分到單項履約義務環節，調整高稅率與低稅率的復合型業務（實際工作中最常見的有商品與后續服務業捆綁銷售但非混合銷售的業務模式）占總收入結構比例，從而合規合法地降低繳稅金額。
另一方面，簽合同時通過付款時間、付款條件的改變推遲納稅義務時間。A公司向某客戶銷售100件產品、每件售價100元，實際工作中經常會遇到延長約定付款時間或推遲付款的情況。按相關稅法規定，在約定付款日，企業不管是否收到貨款都應當開具發票，即在該日期企業已產生納稅義務。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，采用賒銷分期收款方式發出商品銷售商品，合同規定的收款日為納稅義務發生時間。站在財務角度可要求簽訂補充合同—延期付款合同，這樣避免了企業必須在原合同約定收款日產生的納稅義務而造成的現金流緊張。
3.加強業務管理和會計管理的融合
五步法模型下的收入大部分是基于估計確認，如可變對價、捆綁銷售、時間價值、客戶信用風險等，這些因素估計均需要搜集較以往更多的數據，會計管理所需要的很多信息也依賴于業務部門提供的信息。
五、結語
新準則的發布及實施是與國際會計準則的持續趨同。營改增、新收入準則等的實施持續推動著業務和財務的高度融合。新收入準則的實施更是影響著企業的方方面面，需要企業財務人員從業財融合角度出發，讀懂準則、用好準則，切實為企業發展貢獻力量。
