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一、研究背景
臨床試驗服務公司，主要是為 醫藥研發企業和科研機構提供專業 的臨床試驗外包服務。近年來，受 到國家藥品監管持續改革的有利影 響，我國臨床試驗服務公司快速發 展，逐漸成為了整個醫藥研發過程 體系之中的一個非常重要的角色。
由于臨床試驗服務業務是圍繞 臨床試驗展開的，相對于一般的技 術服務有一定的專業性和復雜性， 其銷售收入的確認一直存在爭議， 即使是同行業的上市公司的類似業 務，收入確認的方式也不完全一樣。 本文以G 公司為例，討論臨床試 驗服務公司的臨床試驗大包服務的 收入確認問題。
二、兩種不同的收入確認方法 分析
臨床試驗大包服務覆蓋整個項 目的各個階段，持續交付試驗成果。 根據涉及藥品和疾病不同，臨床試 驗項目服務周期不同，通常在1-5 年或者以上，合同履行需要跨越多 個會計期間。臨床試驗的過程受多 種因素的影響，比如受試者的招募 情況，受試者在臨床試驗過程中有 無不良用藥反應以及試驗過程中的 有無其他非預期情況的發生等，因
此整個試驗的過程通常會非常的漫長，其臨床試驗階段甚至長達幾年。
針對臨床試驗大包服務，G 公司現在處理方法是按照合同上的重要 節點來對應確認收入。所謂的合同重要節點來確認收入，其實就是依據 合同上重要的節點將此合同劃分為若干項可明確區分的單項履約義務：
獲得組長單位倫理批件、受試者入組、受試者訪視、提交臨床試驗總結 報告等。當完成各單項履約義務時，確認對應的收入。其實質上是把合 同上的義務劃分為若干項可明確區分的單項履約義務，在對應的單項履 約義務完成時確認收入，即收入準則上規定的“在某一時點履行履約義務” 的情況。
由于每個臨床試驗大包項目藥物種類及適應癥不同，所提供服務范 圍的不同和受試者例數和研究中心數量不同等，各單項履約義務的公允 價值不可能是一個相對固定的金額，只能以合同總金額的比例形式進行 確定。G 公司根據多年行業經驗，對比公司以往已完成項目的實際執行 情況和預算報價，組成專家團隊對每一單項履約義務占合同總金額的比 例進行預設，具體預設比例詳見表1:
表1 臨床試驗大包服務各節點預設比例
階段 本階段進度 累計進度
獲得組長單位倫理批件 5% 5%
受試者入組完成 65% 70%
完成受試者訪視 20% 90%
提交臨床試驗總結報告 5% 95%
通過現場核查 5% 100%
資料來源： G 公司內部數據
臨床試驗大包服務以與客戶簽訂服務合同并取得組長單位倫理批件 為開始確認收入的時點，在此之前不確認收入，已歸集的成本計入存貨。 每當完成了對應的單項履約義務時， G 公司就會按照上述預設的進度比 例和合同總金額來確認該單項履約義務對應的收入，結轉為了完成該節 點對應的成本。
我們研究了同行業公司披露的年報，發現同行業上市公司對臨床試 驗大包項目的收入確認政策與G 公司不同。
泰格醫藥臨床試驗技術服務是按照完工百分比法確認其提供的臨床
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試驗服務對應的收入，完工百分比的比例計算是用累計已經發生的成本 除以項目預算時預計的總成本；
諾思格臨床試驗運營服務也同樣用的是完工百分比法來確認對應提 供服務的收入，完工百分比的比例計算是用累計已經發生的成本除以項 目預算時預計的總成本，以取得首家倫理批件開始確認收入。
毛利率和凈資產收益率反映了公司的盈利能力， G 公司的凈資產收 益率與同行業公司比較如表2和3所示：
表2同行業毛利率比較
毛利率
泰格醫藥
諾思格
平均值
G公司 2022年度 39.33% 36.85%
38.09% 19.679 2021年度 43.38% 38.32%
40.85%
54.64% 2020年度 47.24% 39.25%
43.25%
13.28% 2019年度 46.31% 43.50%
44.91% 17.69%
資料來源：泰格年報、諾思格招股說明書和年報及G公司內部數據
表3同行業凈資產收益率比較
凈資產收益率 2022年度 2021年度 2020年度 2019年度
泰格醫藥
諾思格
平均值
G公司 10.72%
12.54%
11.63%
9.27% 16.75%
26.63%
21.69%
35.66% 18.68%
29.91%
24.30%
8.42% 23.65%
42.13%
32.89% 13.37%
資料來源：泰格年報、諾思格招股說明書和年報及G公司內部數據
由此可見， G 公司臨床試驗大包服務在項目周期、整體進度、技術 含量和服務環節等方面與同行業類似業務公司并無顯著差異的前提下， 毛利率和凈資產收益率與同行業公司相比波動很大的主要原因是會計核 算方法造成的。
所謂完工百分比法指的是準則所說的投入法，這種情況下需要公司 成本預算管理相對精準。 一般情況下，在簽訂合同前，公司內部預算組 會根據完成該合同需要的人工和外部供應商支持，制訂一套完成該項合 同需要的內部預算，后續市場部根據預估的成本進行報價，簽訂合同。 確認收入的依據是完成的項目進度，合同節點僅僅是收款的一個參考。 其實質上就是收入準則是“某一時段內履行履約義務”。
就本文涉及到的臨床試驗服務行業而言，每年要定期對已經完成的 進度進行測算。G 公司會剔除掉支付給醫院和下游供應商的成本里面， 醫院和下游供應商尚未完成對應工作的那部分款項，根據實際發生的人 工成本和醫院等供應商實際發生的成本，與預估總成本進行計算，得到 一個完工比例。根據合同總金額和完工比例來確認該期間需要確認的收 入和結轉的成本，如果后續合同總金額有所變動，會及時調整總的預估 總成本，并計算出新的完工進度，對已經確認的收入和成本作出調整。
具體來說就是用已經實際發生的成本除以預估總成本計算出總的完 工進度，減去上年末累計的完工進度就是本年的完工進度。根據測算的 當年的完工進度乘以合同的總金額，得到的就是本年需要確認的收入， 可以合理確認當期的經營成果，進行收入確認并結轉對應的成本。
以 G 公司某臨床試驗服務合 同為例，該合同預計期限是2018 年12月至2023年12月，合同總 金額是1800萬元，預計總入組受 試者例數是720例，共12家研究 中心。本合同總金額為1800萬元 (壹仟捌佰萬元整),預估總成本 是1206萬元，具體的分期支付方 式是：
第一次：合同簽訂后，甲客戶 支付20%合同金額，即360萬元。
第二次：獲得組長單位倫理批 件，甲客戶支付30%合同金額， 即540萬元。
第三次：首例受試者入組，甲 客戶支付25%合同金額，即450 萬元。
第四次：最后一例受試者入 組，甲客戶支付15%合同金額， 即270萬元。
第五次：獲得電子版總結報告， 甲客戶支付5%合同金額，即90 萬元。
第六次：通過現場核查或者提 交電子版總結報告12個月后(以 兩者較早時間為準),甲客戶支付 5%合同金額，即90萬元。
A 項目每年兩種收入確認方法 具體的差異分析如下：
(一)2019年項目的差異分析
項目進度：2019年G 公司獲 得了倫理批件，完成了40例受試 者入組。
合同節點法下：由于只是完成 了獲取倫理批件這一個單項履約義 務，2019年G 公司只能確認90 萬元的收入，結轉與倫理批件對 應的62萬元的成本，毛利額是28 萬元。整體項目確認收入的比例占 總合同金額僅為5%。
買 岸對會47
完工進度法下：根據統計， 本年需要結轉的人工成本為截至 2019年12月累計發生的全部人工 成本46萬元，與供應商完成義務 匹配的成本125萬元，合計發生成 本金額為171萬元。按照實際發 生的成本171萬元占預估總成本 1206萬元的比例計算得到的進度 為14.18%,根據此比例確認的收 入255.22萬元，毛利額為84.22 萬元。整體項目確認收入的比例占 總合同金額為14.18%。
對損益的影響：當年完工百 分比法比合同節點法下增加毛利額 56.22萬元。
(二)2020年項目的差異分析
項目進度：2020年 G 公司完 成了480例受試者的入組工作。
合同節點法下：由于尚未完成 受試者入組這一工作，2020年G 公司確認收入和結轉成本的金額為 0。當年確認收入的進度為0,整 體項目確認收入的比例占總合同金 額仍為5%。
完工進度法下：根據統計，本 年實際發生的人工成本46萬元和 與供應商完成義務匹配的成本共計 發生540萬元，合計發生成本金額 為586萬元。按照實際發生的成本 586萬元占預估總成本1206萬元 的比例計算得到的2020年的進度 為48 .59%,將合同總金額1800 萬乘以48 .59%計算出2020年確 認的收入874.63萬元，毛利額為 288.63萬元。當年確認的收入比 例是48.59%,整體項目累計確認 收入的比例為62.77%。
對損益的影響：當年完工百 分比法比合同節點法下增加毛利額 288.63萬元。
(三)2021年項目的差異分析
項目進度：2021年 G 公司完 成了200例受試者入組。
合同節點法下：由于完成受試 者入組這一工作，2021年G 公司 確認收入1170萬元和結轉成本的 金額為921 萬元，毛利額為249
萬元。確認的收入比例是65%, 整體項目確認收入的比例累計為
70%。
完工進度法下：根據統計， 本年需要結轉的人工成本為截至 2021 年12月累計為32萬，與供 應商完成義務匹配的成本26萬元， 合計發生成本金額為58萬元。按 照實際發生的成本58萬元占預估 總成本1206萬元的比例計算得到 的進度為4.81%,根據此比例確認 的收入86.4萬元，毛利額為28.4 萬元。整體項目確認收入的比例占 總合同金額為67.56%。
對損益的影響： 當年完工百 分比法比合同節點法下減少毛利額 220.6萬元。
(四)2022年項目的差異分析
項目進度：2022年受試者訪 視工作接近尾聲，開始進行數據分 析，撰寫總結報告。
合同節點法下：由于未完成受 試者訪視工作，2022年G 公司確 認收入和結轉成本的金額為0。當
年確認收入的進度為0,整體項目 確認收入的比例占總合同金額仍為
70%。
完工進度法下：根據統計， 本年需要結轉的人工成本為截至 2022年12月累計為108萬，合 計發生成本金額為108萬元。按 照實際發生的成本108萬元占預 估總成本1206萬元的比例計算得
到的進度為8 .96%,根據此比例 確認的收入161.19萬元，毛利額 為53.19萬元。整體項目確認收入 的比例占總合同金額為76.52%。
對損益的影響：當年完工百 分比法比合同節點法下增加毛利額 53.19萬元。
(五)2023年項目的差異分析
項目進度：截至2023年10月， 受試者訪視工作完成，提交了總結 報告，現場核查尚未完成。
合同節點法下：由于達到了受 試者訪視工作完成和提交了總結報 告這兩個合同節點，2023年 G 公 司確認25%的收入，即450萬， 同時將該項目計入存貨的成本51 萬元予以結轉，毛利額為399萬元。 整體項目確認收入的比例占總合同 金額為95%。
完工進度法下：根據統計， 本年需要結轉的人工成本為截至 2023年10月累計為252萬，合 計發生成本金額為252萬元。按照 實際發生的成本252萬元占預估 總成本1206萬元的比例計算得到 的進度為20.89%,根據此比例確 認的收入376.12萬元，毛利額為 151.12萬元。整體項目確認收入 的比例占總合同金額為97.41%。
對損益的影響：當年完工百 分比法比合同節點法下減少毛利額 247.88萬元。
由此可見，按照合同節點確認 的收入，在完成對應工作但是沒有 達到合同節點時，只是把項目已經 發生的成本歸集在存貨項目，沒有 及時確認收入和結轉成本，造成了 存貨高估，收入和成本低估。后期 達到了對應的合同節點，確認的收 入和結轉的成本，又會遠遠高于該
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會計期間實際的投入。由此會導致 企業的財務比率波動較大，容易讓 報表預期信息使用者產生一種公司 業績不穩定的印象，從而不利于企 業的整體形象。
按照完工進度確認的收入，每 年根據實際完成的工作進度及時地 確認對應的收入，將整個合同的收 入按照項目完成情況在不同的會計 期間內進行分攤，每一個會計期間 的收入實現和成本發生很好地實 現了配比，解決了合同節點法下收 入確認與實際項目進度脫軌，造成 財務比率波動較大這些問題。
三 、意義和保障措施
(一)理論和現實意義
根據上市公司的監管報告，很 多公司對收入準則的應用沒有結合 自身的業務特點，披露的財務會 計信息不充分，無法為財務報告 的預期使用者提供及時可靠的信 息。就臨床試驗服務公司來說， 其業務具有專業性強和細分化程 度高的特點。如何運用收入確認的 原則，結合臨床試驗服務的具體業 務，選擇適合其業務實質的收入確 認方法，正確進行收入確認就至關 重要了。
本文對臨床試驗服務公司的收 入確認提出建議，不僅可以提高臨 床試驗服務公司會計信息的準確性 和可靠性，也能夠提高會計信息的 可比性，有助于反映公司在行業內 的正確定位，幫助管理層及時調整 發展戰略，同時也為財務報表的預 期使用者提供更加準確的信息。本 文也對國內臨床試驗服務公司的類 似業務進行收入確認提供了一定的 幫助與建議。
(二)保障措施
1.強化項目預算。完工進度的 計算離不開項目預算時預估總成本 這一基礎。預估總成本的準確與否 依賴于G 公司內控體系等是否完 善。因此，為了確保預估總成本的 盡可能準確，需要G 公司各個部 門通力協作，臨床試驗過程中各個 環節相互配合。具體來說，G 公司 需要在以下幾個方面保障新的收入 確認方法的實施：
項目預算是G 公司后續計算 完工進度的基礎，預估總成本的準 確與否決定了每年計算完工進度的 準確性，進而決定了后續每年確認 收入的準確性。
臨床試驗大包項目的完成，需 要醫學部、臨床部和數統部等部門 的相互配合。在制定預算的過程中， 各個部門都需要根據自身完成的工 作來制定對應部分的預算，項目經 理在此基礎上，匯總各個部門的預 算，并召集項目預算討論會對整個 預算進行討論，以確定各個部門之 間的工作盡可能不重復、不遺漏， 用最低的預算和更高效的工作來保 證更高質量的服務。
2.重視合同管理。合同是一切 交易的起點，合同的具體條款能反 映交易的實質，是企業確認收入的 依據。收入準則對企業確認收入提 出了指導意見，但是具體使用何種 方法來確認收入，就需要依據合同 的具體條款來分析業務實質，因此 合同管理在公司的財務處理中扮 演著十分重要的角色。
企業應重視合同的管理，要根 據收入準則的指導性原則來修改公 司合同的模板、保證合同上具體的 條款和細節要求既能反映公司提供
臨床試驗服務的交易實質，又能方 便公司財務人員后續的會計核算工 作。實現業務和財務有效地融合， 在保證財務準確反映業務實質的同 時，業務也要有助于財務的理解和 核算。
3.優化成本歸集。按照完工進 度來確認收入，實際發生的成本決 定了項目進度的計算，因此，實際 發生的成本歸集對公司正確核算收 入的金額非常重要。為了保證成本 歸集的信息準確和及時， G 公司需 要建立一套完整的成本歸集和財 務核算的體系，優化內部控制各個 流程。
就臨床試驗服務公司而言，項 目的實際成本包含了項目人員的工 資和差旅費、醫療機構的成本和其 他供應商的成本等。其中人工成本 和醫療機構的成本是臨床服務公司 成本最主要的兩個部分。
4.規范財務核算。項目的實際 進度是公司財務會計核算正確與否 的重要參考和依據。為了完成客戶 的一個臨床試驗項目，G 公司往往 需要很多部門比如臨床部、醫學部、 質量保證部和數統部的全力配合。 財務會計的核算， 一方面需要財務 人員了解臨床試驗服務的業務，掌 握必要的臨床試驗服務概念，提高 會計專業水平的同時提高對業務的 了解；另外一個方面，臨床試驗項 目的項目負責人每個月底向財務人 員提供與客戶或者供應商之間最新 的溝通郵件或者結算項目金額的文 件，供財務人員作為確認收入的參 考依據。
作者單位 凱萊英生命科學技 術(天津)有限公司
