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周丹陽
近年來，我國企業會計準則正 逐步加強與國際會計準則的趨同， 并陸續修訂了金融工具、收入、租 賃、債務重組，非貨幣性資產交換 等一系列企業會計準則，對會計實 務工作產生了較大影響。這些準則 的修訂一方面標志著我國在會計信 息質量方面提出了更高的要求，同 時也標志著企業會計準則從規則導 向到原則導向的過渡。會計準則的 變化也為審計工作帶來了新的挑 戰。注冊會計師不僅需要學習和領 悟準則及其背后的含義，還需要在 實際工作中總結與新準則相關的審 計要點，以指導會計實務工作者更 為準確地記錄經濟業務實質。
2017年7月，財政部修訂發 布了《企業會計準則第14號—— 收入》（財會〔2017〕22號）， 即新收入準則。至2022年，所有 實施企業會計準則的企業都需要實 施新收入準則。新收入準則自頒布 以來，即成為會計實務工作的焦點 之一，也是企業審計中的重要內容。 本文以新收入準則在審計實務中的 應用為切入點，分析新收入準則的 審計要點，并提出對應的審計建議, 以期提高審計工作者對新收入準則 的理解，提升注冊會計師審計質量。
一、新收入準則的主要變化
與舊收入準則相比，新收入準 則在以下幾個方面做出了調整：一 是確定了控制權轉移模型，即收入 的確認不再以"風險和報酬”的轉 移作為標準，而是以“控制權”轉 移作為標準。這就意味著收入的確 認不再是站在賣方的角度，而是需 要站在商品和服務的角度，確認客 戶是否真正掌握了對其的“控制”； 二是收入的確認和計量需要以識別 合同以及合同上的單項履約義務作 為前提。隨著我國經濟業務逐漸走 向多元化和綜合化，商業合同的種 類和內容也變得越來越復雜。一項 合同可能涉及多個義務，不僅僅需 要轉移實物，還需要提供配套的運 輸、裝配、維修等服務。不同義務 的履約時點（時段）也不同，這就 要求我們按照其履約進程分別確認 收入，而非一次性地確認全部收 入；三是提出了可變對價及其分攤 方法。一項合同的價格可能不是固 定的，有可能涉及到折扣分攤、退 換貨等問題，如何確認合同的可變 對價，并將其分攤至各單項履約義 務，是有關收入計量的重要問題。
新收入準則在會計實務工作中 的核心問題是"五步法”的使用。 五步法分別是：識別合同、識別單 項履約義務、確定交易價格、將交 易價格分攤至各單項履約義務、確 認收入。"五步法"的實際應用并 沒有看上去那么簡單，期間涉及了 大量的會計估計和會計判斷，這就 給會計實務工作者專業能力提出了 更高的要求，創造了一個可以發揮 的空間。一旦會計工作者對準則的 理解產生偏差，可能會導致收入的 發生和完整性認定產生重大錯報風 險，需要注冊會計師在審計工作中 給予足夠重視。
二、新收入準則審計要點分析
（一）內部控制和合同規范性
新收入準則對企業內部控制環 境和合同的合法合規性提出了更高 的要求。企業合同的簽訂不再只是 銷售部門一個部門的任務，而是需 要產生于一個控制活動設計合理、 內部控制執行到位的環境之中。合
同的規范性需要建立在各部門和員 工之間能夠進行良好溝通和合理監 督的基礎上。因而，內部控制和合 同規范性是收入能夠準確確認和計 量的重要條件。
在審計實務中，控制環境是注 冊會計師審計自始至終需要關注的 重要問題。控制環境薄弱、控制活 動設計不合理或執行不當、不同部 門和員工之間信息與溝通不暢、缺 乏必要的監督等方面均會導致企業 財務報表產生重大錯報風險，甚至 是特別風險。在新收入準則的要求 下，企業確認收入時點的靈活性更 強：合同如何識別、包括幾項單項 履約義務、履約進度如何確定，是 否存在可變對價、"主要責任人” 和"代理人”如何區分，這些都涉 及管理層和會計人員的主觀判斷和 估計。在實務工作中，即使是相同 的行業相同的業務，不同企業的處 理方式也可能產生很大不同。大量 會計估計和會計判斷的存在，為企 業管理層創造以虛構收入、粉飾利 潤為主要手段的舞弊空間。企業內 部控制環境越是不健全，這種可能 性就越高，收入和財務報表重大錯 報風險就越大。
(二)履約義務的識別與交易 價格的確定
新收入準則要求會計人員在識 別合同之后，識別合同中存在的各 個單項履約義務。在實務工作中， 這通常需要會計工作者在閱讀合同 的基礎上，對合同具體條款進行分 拆和歸納，進而確認合同中存在的 單項履約義務。針對每一種業務， 會計人員需要確認單項履約義務的 履約時間、進度和交易對價。由此 可見，確認單項履約義務是收入確 認和計量的重要步驟，涉及會計人 員的主觀判斷。針對不同行業的特 殊性，《企業會計準則——應用指 南》中給出了一系列案例作為指導。 例如，航空公司或購物中心推出的 累計積分、電器制造商、汽車制造 商為客戶提供的質保期內的免費維 修和保養服務、軟件供應商提供的 免費升級和維護服務等均可能屬于 合同中承諾的商品或服務，需要單 獨確認為單項履約義務。
在確認履約義務的基礎上， 會計人員還需要進一步確定交易價 格，進而才能將交易價格分攤至各 單項履約義務，從而確認收入。然 而，交易價格并非是簡單的合同價 款。實踐中，合同內容如果涉及階 梯定價、暫定價、利潤分成、各種 形式的折扣、免費退換貨等情形， 均可涉及可變對價。如果會計人員 在可變對價的判斷上存在偏差，則 可能會導致收入計量的準確性認定 存在重大錯報風險。這也是注冊會 計師審計應當關注的重點問題 之一。
(三)收入項目的稅會差異
新收入準則在收入的確認和計 量上做出了重要調整，但是企業所 得稅法并未與收入準則進行同步修 訂。這就會帶來更為嚴重的稅會差 異問題，特別是在交易價格的分攤、 履約進度的確定和特殊交易的處理 上，存在重大的不一致性。
新收入準則在對收入的理解上 更加強調其"商業實質”，即履行 合同將改變企業未來現金流量的風 險、時間分布或金額，以及企業因 向客戶轉讓商品而有權取得的對價 很可能收回。相比而言，企業所得 稅法中的收入則需要根據交易完成 的"形式要件”是否完備來判定。 其判斷依據主要是企業發出商品、 提供勞務，同時收訖價款或索取價 款的憑據，不考慮合同對價是否真 的能夠被收回這樣的收入確認條件 [[[]許寧.新收入準則在IPO審計 輔導中的應用探討[J].中國注冊會 計師,2022(11):69-72.]]O 此外， 新收入準則和企業所得稅法在固定 價格分攤方法、可變對價和履約進 程等方面存在明顯不同，會導致整 個履約過程中應納稅所得額的計算 與會計收入確認的差異因合同的跨 期履行而進一步擴大。
三、針對新收入準則審計要點 的對策分析
(—)關注企業內部控制環境 和合同管理流程
收入是財務報表的重要項目， 不僅關系到企業各項財務指標的金 額，更加關乎企業的生存和發展。 對于上市公司，收入更是其關注的 焦點。近年來，證監會曝光了大量 上市公司為了虛構財務業績而粉飾 財務報表的事件，其中最常見的手 段就是收入的舞弊，包括虛增、隱 瞞、提前或者推遲確認收入?？梢? 收入項目的審計是注冊會計師審計 的重中之重。
在《中國注冊會計師審計準則 第1141號——財務報表審計中與 舞弊相關的責任》中，要求注冊會 計師在識別和評估由于舞弊導致的 重大錯報風險時，應當假定收入確 認存在舞弊風險，并在此基礎上評 價哪些類型的收入、交易或認定導 致舞弊風險。為此，注冊會計師需 要通過實施觀察、檢查等一系列審 計程序對企業及其環境進行具體了 解，考慮收入舞弊的動機，并通過 開展一系列實質性程序對收入的相 關憑證進行檢查，以確認是否存在 高估或者隱瞞收入等情況。
此外，在新收入準則的要求下， 注冊會計師還需要充分了解企業的 業務模式，深入業務部門進行訪談， 了解合同簽訂的過程、合同所反映 的業務實質和現金流量等特征。針 對建筑、軟件等對新收入準則更加 敏感的行業，有必要利用專家工作 了解其業務環境的特殊性，并確認 其對收入確認和計量的影響。針對 有可能存在重大錯報風險和特別風 險的合同，注冊會計師需要就新收 入準則涉及的履約義務的識別、履 約進度的確認、交易價格的確定、 交易價格在不同履約義務的分攤、 收入確認的時點等關鍵控制點與管 理層進行溝通，對企業內部控制進 行測試，并針對可能存在的內部控 制風險進行重點關注，以確認收入 的發生和完整性認定是否存在重大 錯報風險。
（二）關注企業經濟業務實質 和交易價格分攤
新收入準則提出了單項履約義 務的概念，并對如何判斷單項履約 做出了原則性的規定。一般而言， 企業在識別單項履約義務時，應首 先判斷其與向客戶承諾轉讓的商品 或服務之間是否明確可區分，在合 同層面是否也可以明確地與轉讓商 品或服務進行區分。如果不可區分， 即某個義務與轉讓商品或服務之間 具有高度關聯性，則企業應當將其 與商品或服務整體確認為一項單項 履約義務。這就要求注冊會計師深 入經濟業務的全過程，理解企業經 濟業務的模式和企業經營模式。隨 著新業態和新模式的產生和發展， 注冊會計師有必要及時總結歸納新 興復雜的業態對審計工作的影響， 并形成一系列可借鑒、可推廣的審 計案例進行分享。
對于交易價格的確定，注冊會 計師需要與企業溝通完整的業務背 景，以確認是否存在可變對價等情 形。按照新收入準則的規定，合同 中存在可變對價的，企業應當對計 入交易價格的可變對價進行估計。 同時，還應當考慮可變對價計入交 易價格的限制要求，即包含可變對 價的交易價格，應當不超過在相關 不確定性消除時，累計已確認的收 入極可能不會發生重大轉回的金 額。由于可變對價涉及的相關會計 估計較多，注冊會計師有必要對企 業歷史交易量、歷史毛利水平和同 行業其他企業的財務指標實施分析 程序?？紤]"可變對價估計限制” 的規定，注冊會計師還需要對行業 內不同企業進行橫向和縱向的比 較，審閱企業相關業務合同條款及 其他資料，以確認企業在收入確認 時對這部分可變對價的估計不存在 重大錯報風險。一旦發現存在會計 差錯，注冊會計師應及時提請管理 層做出相應調整。
（三）關注企業涉稅風險
如上文所說，新收入準則下的 收入確認標準與企業所得稅法中的 應納稅所得額的確認標準存在多方 差異，導致收入的稅會差異問題， 進而有可能加大企業的涉稅風險。 注冊會計師審計需要針對納稅義務 發生時點和會計收入確認時點的差 異，及時進行調整，并通過實施分 析程序和細節測試，保證差異處理 得當并控制在可接受的水平。注冊 會計師還需要關注企業對合同的全 過程管理，特別是對期末履約進度 的核對，確認企業是否存在因履約 進度確認有誤而導致的稅會差異。
此外，注冊會計師有必要了解 企業的繳稅流程和稅務籌劃，了解 企業內部主營業務的流程、業務經 營模式、付款方式、組織架構等， 以判斷企業是否存在舞弊等特別風 險。對新會計收入準則中的變動內 容以及特定業務等特殊性問題進行 風險評估，并評價企業存在的涉稅 風險，及時與管理層進行溝通。例 如，對于包含后續服務的授予知識 產權的業務，企業應當按照合同履 行進度進行收入確認，而稅法則可 以直接按照風險報酬轉移確認納稅 業務發生時點。注冊會計師審計時 應當采取查閱資料、開展訪談、實 施觀察等程序，重點關注企業是否 編制專門的合同履行情況統計表、 是否對履行每個單項履約義務的時 點（或時段）進行相應的確認、稅 法如何對這一業務進行處理等問 題，以更加準確地、實時地掌握合 同的履行情況。
