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鞏玉潔
2019年末，根據事業單位機 構改革要求，撤銷兩家以上事業單 位，重新組建一家新事業單位，整 合后，新事業單位承繼被撤銷單位 的職能、人員及權利義務?？紤]到 該撤并行為屬于同一市級主管部門 內部的事業單位整合，可視同為“同 一控制下的企業合并”情形，加之 機構改革類文件在操作層面亦提及 “賬面價值劃轉”等字眼，更加確 定了后續工作將沿著這一思路而推 進。因需保證撤并前后，單位的持 續正常運行，在稅務層面，“先立 后破”是為首選，先根據新事業單 位的職能需要全面梳理涉稅業務， 確定稅源稅種，保證能夠合規履行 納稅義務；收尾任務是完成被撤銷 單位的清稅工作。下面結合親身經 歷，對在"一立一破”過程中凸顯 出來的涉稅問題等進行探討研究。
一、存在的涉稅問題
（一）與自有房產相關的涉 稅問題
整合后的新事業單位涉及跨區 經營且各區均持房產。在摸清底數 后，首先明確"立”房產是整體涉 稅工作的起點，其次從稅源登記環 節尋求突破口，抓住"立”房產的 核心要件是固定資產卡片賬以及過 戶到新事業單位名下的房本。不過, 這兩個要件的取得并非易事，說是 "內憂外患”，并不為過。
一方面，被撤銷單位存在在建 工程未及時轉固的情況。為保證資 產管理系統卡片賬與固定資產賬載 數據的一致性，亟需解決轉固問題。 實務中，這不僅是一個會計問題， 對多數未及時轉固單位而言，還是 —個歷史遺留問題，各種緣由在此 不再贅述。不過，因建筑物價值普 遍較高，若未能轉固，補提以前年 度折舊更是無從談起，這會造成資 產賬面價值虛高，進而導致稅會差 異，這是不爭的事實。
另一方面，房本過戶主要涉及 土地劃撥性質的界定以及多稅種的 減免問題。根據《中華人民共和國 契稅法》第六條規定，事業單位承 受土地、房屋權屬用于辦公、教學， 免征契稅。另外，其他稅種對類似 情形也有稅收優惠條款，使得事業 單位房產轉讓免征土地增值稅、增 值稅等。房地證合一后，不動產登 記中心審核下發權證，規資局各分 局下達土地劃撥意見，而各歸口部 門做批復決定的重要參考因素就是 各區稅務機關下達關于契稅減免的 稅務事項通知書，由此可以斷定， 房本過戶的攻克點在于新事業單位 向各區稅務機關提出契稅減免的申 請。因契稅是財產稅，實行屬地管 理原則，故需與各區稅務機關進行 溝通協調，實務中，各區在辦理流 程、提供資料等方面均存在不同程 度的差異，這是上位政策的制定不 夠細化，需執行機關加以主觀判斷 的結果。
在后期開展業務過程中，房產 按用途分為自用和出租；自用房產 僅涉及房產稅和城鎮土地使用稅的 減免，出租房產除涉及上述兩個稅 種外，還有增值稅、印花稅等。由 于新事業單位承接被撤銷單位不動 產租賃業務，但因房本的變更，新 單位不再適用"一般納稅人出租其 2016年4月30日前取得的不動產, 可以選擇適用簡易計稅方法，按照 5%的征收率計算應納稅額”的條 款，無法繼續享受“老項目”的優 惠稅率。若新事業單位選擇成為一 般納稅人，僅能使用一般計稅方法, 不動產租賃業務適用9%稅率，非 主觀原因導致了稅負的增加。
（二） 與公產房相關的涉稅 問題
事業單位一般是經管自修住 房，根據事業單位財務準則界定， 對于擁有管理權的房產，應按固定 資產核算，故經管自修的公產房與 自有房產，在會計核算與稅務處理 上都是相同的。在登記稅源稅種信 息后，自用房產適用《中華人民共 和國房產稅暫行條例》第五條“由 國家財政部門撥付事業經費的單位 自用的房產免納房產稅”。對于出 租房產，根據《天津市直管公產房 屋管理辦法》第三十九條規定，承 租人轉租直管公產非住宅房屋的， 經直管公房管理單位同意后，轉租 收益按照承租人與直管公房管理單 位8:2的比例分配。實務中，新事 業單位按與轉租單位合同金額全額 確認收入，將20%部分確認為費 用，但這種計量情形下，增值稅 和房產稅的計稅基數偏高，并不是 80%部分。
（三） 尚無事業單位撤并企業 所得稅處理的相應規定
參照《財政部國家稅務總局 關于企業重組業務企業所得稅處理 若干問題的通知》（財稅〔2009〕 59號）的要求，事業單位機構改 革基本符合按特殊性稅務處理的條 件，以被合并單位（即被撤銷事業 單位）賬面價值并賬，無利得，不 涉及企業所得稅。因為《政府會計 準則》無合并的章節，所以參考《企 業會計準則——第20號企業合并） 第二章同一控制下的企業合并，合 并方（即新事業單位）在合并中取 得的資產和負債，按照合并日在被 合并方的賬面價值進行計量?？梢?說，該撤并行為稅會處理并無差 異，但若非同一主管部門間單位的 合并，亦或者需參照"非同一控制 下的企業合并”的情形，那么在會 計上便應公允價值計量。隨著機構 改革工作的推進，事業單位開展合 并、分立、重組業務不再寥寥無幾， 迫切需要出臺相應的上位文件作為 指導工作的依據，。
（四）個人所得稅預扣預繳義 務單位與簽訂用工合同、社保、公 積金扣劃單位不一致
鑒于機構改革文件下發時間已 完成下一年度財政預算，財政撥付 關系僅能按原渠道進行撥付，同一 主管單位預算樹形圖也于下一年年 初確定，為保證核算完整性，在過 渡年份，人員經費的列支仍在原事 業單位，然而隨著三定方案的確定， 用工合同陸續簽訂，社保公積金的 陸續遷移至新事業單位，履行員工 發放工資和預扣預繳所得稅義務的 是原事業單位，繳納社保和公積金 的是新事業單位，造成信息不對稱。
二、應對策略
（一） 部門聯動，落實前期 工作
各職能部門聯動，保證前期 "非稅”工作落實到位。因事業單 位一般存續時間長，經歷變革多， 查閱歷史檔案，確定歷史沿革尤為 關鍵，突出體現在辦理房產涉稅問 題上，各文件與證照需有完整的證 據鏈條。
（二） 以結果為目標導向，保 持與稅務機關的有效溝通
站在稅務機關的立場，底線思 維是不使稅款流失；站在新事業單 位的角度，底線思維是合規履行納 稅義務。當遇到瓶頸時，不妨亮明 事業單位的身份，明確該撤并行為 屬于政府行為，并做到撤并前后， 按時足額納稅，以切實行動獲得稅 務機關的諒解和認可，為后續工作 的開展打下良好的基礎。與此同 時，掌握被撤并單位計稅依據，有 疑議之處，抱有"打破砂鍋問到底” 的態度，確保數據的準確性、可比 性，這也是事業單位擔當與責任的 體現。
（三） 保證數據一致性
在建工程轉固，以竣工決算報 告數據為基準，對報告后事項進行 數據調整，暫估價入賬，補提折舊， 保證稅源信息與卡片賬、賬載數據 的一致性。
（四） 梳理文件規定，選擇合 適的計稅方法。作為有不動產租賃 行為的事業單位，可自行選擇成為 小規模納稅人或一般納稅人。一方 面，根據《增值稅一般納稅人登記 管理辦法》規定，未辦理一般納稅 人登記的非企業性單位，適用于小 規模納稅人，依舊可以享受5%征 收率；另一方面，根據事業發展需 要，如果長期有固定資產類投資項 目或者從事服務業，滿足增值稅 10%或15%加計扣除政策，可以 選擇一般計稅方式。以100萬不動 產租賃收入為例，假設實際稅負僅 考慮增值稅和房產稅（房產稅從租 計征，適用12%稅率）；增值稅 適用5%征收率實際稅負16.19萬 元，增值稅適用9%稅率實際稅負
19.27萬元。二者差額3.08萬元， 如果能夠取得3.08萬元以上進項 稅額專票，實際稅負率將低于征收 率。筆者認為若能持續取得一定數 額的進項稅額，一般計稅方式更為 有利。
三、經驗與建議
建立健全事業單位合并業務 稅務規定與資產規定的聯動，進一 步規范完善事業單位合并的稅務處 理。涉及經營業務的事業單位與企 業一樣，在合并過程中會涉及若干 稅種，二者區別在于，對合并雙方 決策重要影響稅種不同，相比之下， 企業涉及更多的是企業所得稅，事 業單位更傾向于其他稅種?？梢姡?企業的稅收制度或會計準則并不完 全適用事業單位。實務中，事業單 位撤并常以賬面價值并賬，看似會 計基礎和計稅基礎無差異，但是事 業單位多有資產未報廢清理、資金 掛賬等問題，資產定價和合并對價 存在不公允性，目前解決途徑是將 歷史遺留問題從被撤銷單位帶到新 事業單位，但是寄希望于撤并后的 資產清查能夠理清舊賬，顯然是不 現實的，現階段我們需要更為行之 有效的資產管理辦法進行聯動，現 行各種資產處置、資金掛賬申報、 審核、批復環節周期太長，不能滿 足撤并時效性的需要，筆者建議為
"問題舊賬”開設審批渠道，令其 終結于被撤銷單位，不再出現新賬 掛舊賬。
稅會差異客觀存在。通過分析 發現，稅收法規從宏觀的繁榮國家 經濟角度出發，出臺稅收優惠政策 以減輕稅負，而會計準則從合并交 易的經濟實質角度出發，遵循實質 重于形式的要求，保證會計信息的 可靠性。二者出發點不同，導致稅 會可能產生差異，納稅調整難度或 許增加。
稅制約束影響稅收政策的承繼 性。有經費撥付的事業單位在稅收 方面享受優惠政策較多，因其公益 屬性，業務開展范圍相對局限，尤 其針對增值稅，營改增后對行業分 類細致入微，三證合一后，稅務登 記證原有經營范圍無法全部納入新 事業單位，考慮到經營收入多用于 彌補財政經費的不足，建議適度擴 展事業單位的經營范圍。
作者單位天津市少年兒童活 動中心
