徐 芳
納稅籌劃(Tax Planning)是指納稅人以稅收政策為依據，在對企業發展戰略和經營情況全面分析的基礎上，通過對生產經營和投融資活動進行科學合理的周密安排，對納稅方案進行優化選擇，以達到合法降低稅收成本的經濟行為。
銀行業是稅負水平較高的行業之一，稅收在商業銀行總成本中占較大比重。目前我國商業銀行在運營中經常涉及的稅種主要有11個，包括企業所得稅、營業稅、增值稅、城市維護建設稅、印花稅、城鎮土地使用稅、房產稅、契稅、車船使用稅、車輛購置稅、代扣代繳的個人所得稅，加上以實際繳納的流轉稅(營業稅、增值稅、消費稅)為計費依據的法定政府收費項目—教育費附加，則經常性稅費共有12項。由此可見，對商業銀行征收的稅種比較復雜、稅負較高，通過認真研究稅務政策、科學合理納稅籌劃來降低稅收成本已經成為商業銀行的當務之急。
一、商業銀行納稅籌劃的基本思路
在我國，納稅籌劃剛剛起步，隨著海內外上市和市場競爭加劇，部分商業銀行納稅籌劃意識不斷增強，已切實加大在納稅籌劃方面的資源投入。例如，個別商業銀行已經設立專門機構或通過稅務代理機構進行納稅籌劃，但目前主要專注于稅收優惠政策方面，在具體的籌劃安排上還有待進一步的改進和完善。
我們認為，納稅籌劃貫穿于商業銀行投資、經營和融資決策全過程，稅務代理機構很難全程跟進，而爭取和利用稅收優惠政策只是納稅籌劃的一個方面，因此商業銀行需要站在企業價值最大化的高度，從全局出發，樹立全面系統的納稅籌劃意識。商業銀行不僅需要設置專門的納稅籌劃機構、配備既懂會計又精通稅法的納稅籌劃人才，還需要建立稅務會計信息系統、需要管理層支持和全員配合，從整體上考慮納稅籌劃，綜合衡量，以保證納稅籌劃方案的實施效果。
隨著新準則的實施，會計口徑與稅務口徑的差異越來越大，會計核算信息不能滿足商業銀行納稅申報的需要，建立和健全稅務會計信息系統已經成為商業銀行進行稅收籌劃的基礎。目前，國內商業銀行尚未完全樹立對納稅事項進行詳細記載的意識；而國際上，早在第二次世界大戰以后，稅務會計逐漸從財務會計和管理會計中分離出來，并發展成為一門獨立的會計學科。稅務會計主要記載財務會計與稅法的差異，并按照稅法要求調整納稅基數，記錄納稅基數調整明細，記載企業納稅的全過程，確保企業正確履行納稅義務。稅務會計作為企業進行稅收籌劃的基礎，對于避免漏繳稅款或機械地接受稅務機關的處罰，保護企業自身的合法權益，具有相當重要的現實意義。
商業銀行的納稅籌劃工作應當滲透到經營管理的各個環節，從經營機構設立(如：注冊地點和組織形式的選擇，經營場所采用購買還是租賃)、籌融資決策(如：發行股票還是發行債券融資)到業務產品設計、投資品種選擇等，商業銀行應當在交易發生前(即決策階段)充分考慮稅收對交易結果的可能影響，這需要決策者和相關工作人員具有較強的納稅籌劃意識，配合納稅籌劃人員評估稅收影響、提供稅后指標，以便對備選方案進行全面評價，保證決策的準確性，達到節約納稅成本、實現企業價值最大化的目標。
由于商業銀行納稅籌劃工作涉及面廣、內容多、協調難度大，因此離不開管理層的大力支持和積極推動，不僅需要在機構設置、人員配備、系統開發等方面加大資源投入，還需要通過系統培訓、增加稅后經濟效益指標在績效考核中的比重等方法有效加強全行員工的納稅籌劃意識。這樣才能促進全行在經營管理中積極主動地運用納稅籌劃技術方法，保證納稅籌劃工作順利而有效地開展。
二、商業銀行企業所得稅的納稅籌劃路徑
新企業所得稅法實現了“四個統一”。統一適用范圍，內外資企業統一適用；統一稅率，名義稅率由33％下降為25％；統一和規范稅前扣除辦法和標準；統一稅收優惠政策，實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”的新的稅收優惠體系。新企業所得稅法下，商業銀行利用引進外資取得外商投資企業身份獲取稅收收益的道路已經走不通了，商業銀行必須深入研究新企業所得稅法，尋求適應新形勢的納稅方案，我們認為可以從以下幾個方面著手進行納稅籌劃。
(一)有效利用稅收優惠政策
新企業所得稅法的稅收優惠以產業優惠為主，商業銀行可以享受的稅收優惠有限。但是，新企業所得稅法中設有國債利息收入和權益性投資收益免稅的優惠政策，商業銀行應當充分利用這一優惠政策。在名義利率相同的情況下，各商業銀行的實際稅負水平卻存在不小的差異，其中一個很重要的原因是免稅收入占利潤的比重不同。
商業銀行在進行債券投資決策時，應當考慮國債利息收入免稅因素，需要用其它券種經過風險調整的稅后收益率與國債的收益率進行比較，而不能簡單地用兩者的名義收益率比較。
例1.有A公司三年期債券與三年期國債同時發行，B商業銀行擬投資其中一種債券，這兩種債券均為每年付息一次，A公司債券利率5％、國債的利率為4％，假設A公司債券沒有信用風險折價。
表面上看A債券的投資收益率高于國債，但是由于A債券利息收入需要交納25％的企業所得稅，因此A債券的稅后收益率僅為3.75％[5％×(1—25％)]，低于國債的稅后收益率4％(國債利息收入免稅)。本例中，B商業銀行應當選擇投資國債。
商業銀行進行被動或主動的權益性投資，稅法規定所取得的股息、紅利、以及持有上市公司股票一年以上所取得的轉讓利得等權益性投資收益可以免稅。因此商業銀行對持有期限不超過一年的上市公司股票進行出售決策時，應當考慮一年以內出售所獲取的利得的稅收成本因素。在政策允許的范圍內，商業銀行可以結合自身的戰略和經營需要，適當增加權益性投資，同時獲取資產增值收益和免稅收益。
(二)合理規劃限制性支出
新企業所得稅法雖然放寬工資薪金等支出稅前扣除限制，但是廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈、業務招待費等支出還是設定了限制扣除標準。因此商業銀行應當在不影響整體戰略和經營需要的前提下，事先對限制性費用進行詳細計劃和預算，并加強對限制性支出的管理。
新企業所得稅法大幅提高了廣告和業務宣傳費支出的扣除標準，規定不超過當年銷售(營業)收入15％的部分準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。對于商業銀行來說，營業收入15％的廣告和業務宣傳費支出基本能滿足業務發展需要，因此應當合理安排廣告費和業務宣傳費的支出期間，除非戰略的特殊需要，否則商業銀行不應該讓其在任何一個年度內超過營業收入的15％。雖然超過部分可以在以后納稅年度結轉扣除，但是商業銀行已經提前繳納稅金，喪失這部分資金的時間價值。
對商業銀行而言，公益性捐贈支出的扣除標準由原先的年度應納稅所得額1.5％提高到年度利潤總額的12％。這一扣除標準基本能夠滿足商業銀行公益性捐贈的需要，因此商業銀行應當整體安排公益性捐贈支出，非特殊情況下，盡可能不超過限制標準。對于直接向受益人的各項捐贈支出，稅法不允許稅前扣除，因此，沒有特別的授權批準，商業銀行應當不允許直接向受益人捐贈，如果有特殊需要，可以通過非營利性社會團體和國家機關向指定受益人捐贈。
新企業所得稅法加大對業務招待費的稅前扣除限制，業務招待費按照發生額的60％扣除，而且最高不能超過當年銷售(營業)收入的5‰。也就是說，只要發生業務招待費就有40％要用稅后利潤支付，最高扣除比例也較低，無法滿足商業銀行業務經營需要，因此業務招待費支出的納稅籌劃也是商業銀行限制性費用籌劃的重點。
例2.已知B商業銀行某一納稅年度營業收入為100億元，計算在不同情況下該銀行的允許稅前扣除的業務招待費。
B銀行允許稅前扣除的業務招待費最高限額：100億×5‰=0.5億元。
(1)假設當年實際發生業務招待費1億元，準予稅前扣除部分為0.6億元(1億×60％)，超過最高限額，因此允許稅前扣除的業務招待費為0.5億元。
(2)假設當年實際發生業務招待費0.8億元，準予稅前扣除部分為0.48億元(0.8億×60％)，低于最高限額，因此允許稅前扣除的業務招待費為0.48億元。
由此可見，商業銀行需要精心籌劃和嚴格管理業務招待費支出，一方面，需要測算業務招待費規模，分解各部門的支出指標，盡可能將其控制在限額標準以內；另一方面，通過其它費用支出代替業務招待費。例如，可以更多地采用商務會議的方式招待客戶，這樣所發生的食宿等費用就可以盡可能多地列入會議費，在稅前全額扣除。當商業銀行廣告和業務宣傳費稅前扣除指標剩余較多時，可以制作一些有意義的宣傳品，替代外購禮品用于贈送客戶，減少業務招待費支出。
(三)合理利用暫時性差異
暫時性差異是指資產負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，按照對未來期間應收金額的影響可以分為應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異。應納稅暫時性差異可以延后納稅時間，企業獲得資金的時間價值；可抵減暫時性差異則會提前納稅時間，企業喪失資金的時間價值。對于商業銀行來說，時間價值是以天為單位來計算的，多占用一天資金就意味著多獲得一天的利息。因此，合理利用暫時性差異進行納稅籌劃對商業銀行至關重要。
當商業銀行需要出售資產籌資且有多項資產可供出售選擇時，在選擇具體出售資產的決策中應當考慮其對納稅的影響。在其它因素相同的情況下，商業銀行應該選擇首先出售產生大量可抵減時間性差異的資產，最后出售產生大量應納稅時間性差異的資產。因為即使兩項資產出售所取得的稅前現金流量相同，但是兩者的稅后現金流量卻相差很大。按照稅法規定的計稅基礎計算，產生應納稅時間性差異的資產出售，就會實現大量應納稅所得需要當期繳納企業所得稅，造成現金流出；產生可抵減時間性差異的資產出售，會產生大量損失可以抵減當期其它業務產生的應納稅所得，減少因繳稅產生的現金流出。
例3.某商業銀行由于短期資金緊張急需1億元資金緩解流動性不足，該銀行擁有A、B兩項以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券投資可以出售，A、B債券現在的公允價值均為1.1億元，而A債券購入成本為0.6億元、B債券的購入成本為1.5億元，假設預測未來半年內A、B兩債券的公允價值將保持一致，該銀行本納稅年度其他業務產生的應納稅所得額為1億元，可以彌補B債券出售損失0.4億元。
由于A、B兩項債券投資屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，出售與否不會影響該銀行的當期會計利潤，因此決策中我們只需要考慮現金流一個因素，下面我們來計算比較出售A債券與出售B債券的稅后現金流。
出售A債券的稅后現金流=1.1-(1.1-0.6)×25％=0.975億元
出售B債券的稅后現金流=1.1-(1.1-1.5)×25％=1.2億元
通過比較我們發現，表面上，出售A債券與出售B債券的現金流一致，但是經過稅收調整后，出售B債券的現金流高于出售A債券的現金流0.225億元。因此，該銀行應當優先選擇出售B債券。
我們還注意到新企業所得稅法規定未經核定的準備金支出不得稅前扣除，但是與生產經營相關的損失可以稅前扣除。也就是說，商業銀行按照新準則計提的貸款減值準備等各項資產減值準備沒有特批是不能稅前扣除的，要等到損失實際發生時才能稅前扣除。而實際工作中，商業銀行對于呆壞賬的一貫做法是采取計提全額準備的方式掛賬，只有在法院判決、債務重組等情況下才會終止確認債權，很少主動核銷債權。這樣就會產生大量的可抵減暫時性差異，而很難享受到呆壞賬損失稅前扣除的好處，在納稅影響會計法下就會積累大量的遞延所得稅資產無法轉回。從納稅籌劃的角度考慮，商業銀行需要改變現行消極被動的做法，加強對風險資產的管理，定期核銷滿足稅前扣除條件的呆壞賬，以減少企業繳納所得稅產生的現金流出。
三、商業銀行營業稅的納稅籌劃路徑
營業稅的納稅籌劃主要應通過認真學習和深入研究相關法律法規，了解和掌握稅收對日常經營成果的影響，在經營決策中活學活用，以達到降低營業稅稅收成本的目的。另外，新準則對商業銀行收入確認作較大的調整，使會計收入與應稅收入差異較大，商業銀行需要加強稅務信息管理，滿足申報納稅的需要，避免增加不必要的稅收成本。
(一)有效利用稅收優惠增加免稅收入
稅法規定金融機構往來利息收入不征收營業稅，外匯轉貸款業務以貸款利息收入減去借款利息成本后的余額計征營業稅。商業銀行在日常經營決策中應當充分考慮稅收優惠對經營成果的影響。
商業銀行在貸款決策時，就要考慮金融機構往來利息收入免征營業稅因素。如果某銀行有A、B兩個客戶申請相同金額期限的貸款，其中A為金融機構、B為一般機構，但是由于貸款規模等因素限制該銀行只能滿足一個客戶的貸款需求，假設兩個客戶的信用等級等其它影響決策的因素相同，在兩者貸款利率一致時，該銀行應優先貸款給A客戶。因為雖然兩者的利率一致，但是該銀行從A處獲得的利息收入免征營業稅，而從B客戶獲取的利息收入需要征收營業稅，所以該銀行將資金貸給A獲取的收益要大于貸給B。
同理，商業銀行籌措外匯資金用于發放外匯貸款，在進行籌資方式決策時，也應當考慮稅收的影響。從境外借入外匯資金的利息可以在貸款利息收入中扣除，具有節稅作用，而通過存款方式所獲取資金的利息支出則不能在貸款利息收入中扣除。因此，商業銀行應當選取經過稅收調整后資金成本最低的籌資方式。
(二)合理規劃交易減少稅收支出
稅法規定金融企業從事金融商品買賣業務以股票賣出價減去買入價后的余額為營業額，計算繳納營業稅。金融企業買賣的金融商品分為股票、債券、外匯和其它金融商品四類，每類金融商品買賣在不同納稅期間的正差和負差在同一納稅年度內可以相抵，不同類別金融商品買賣正負差不得相抵，不同納稅年度的正負差不得相抵。因此，商業銀行在進行金融商品交易決策時，應當考慮不同類別金融商品交易對稅收成本的不同影響。
例4.某商業銀行有2億元計劃進行金融商品交易，有A債券和B股票兩個可以選擇的類別，這兩個投資的預期收益均為1000萬元，且可以在本納稅年度內實現收益；假設該銀行本納稅年度債券投資已有累計虧損1500萬元(負差)，而股票投資已有累計利潤1000萬元(正差)。
從表面上看，投資股票和投資債券的收益相同，但是考慮到稅收因素后，兩者的收益就不同了。下面我們計算一下兩項投資扣除營業稅后的凈收益情況。
投資A債券獲得收益1000萬元(正差)首先用于彌補前期的虧損1500萬(負差)，可以不交營業稅，因此投資A債券的預期凈收益為1000萬元；
投資B股票所獲的收益1000萬元(正差)由于沒有前期負差可以相抵，要全額繳納營業稅，因此投資部債券的預期凈收益為950萬元(1000萬-1000×5％)。
通過比較我們發現，該銀行投資A債券的預期凈收益比投資B股票的預期凈收益多50萬元，因此，該銀行應當優先考慮投資A債券。
(三)加強稅務信息管理降低稅收成本
在稅收征管中有一個基本原則，對于免稅項目和應稅項目應當分別核算，不能分別核算的一律征稅；對低稅率項目和高稅率項目應當分別核算，不能分別核算的一律從高適用。因此商業銀行一定要建立和健全稅務會計信息系統，準確地提供各類稅收申報信息，否則將會增加企業的稅收成本。新準則加大了會計口徑數據與納稅口徑數據的差異，商業銀行在實施新準則的過程中更要注重這一問題。
新準則規定按照攤余成本和實際利率計算貸款的利息收入，取消了非應計貸款的概念。也就是說，只要貸款攤余成本不為零，不管該貸款本息是否逾期，都需要按期計算確認利息收入。但是稅法沒有作及時的、同步的調整，稅法規定，金融企業超過應收未收利息核算期限(90天)或本金預期的貸款(簡稱非應計貸款)，其應收未收利息在實際收到時申報繳納營業稅，對于已經繳納過營業稅的應收未收利息，若超過90天或貸款本金逾期后尚未收回的，可以從以后營業額中減除。這就是說，非應計貸款的利息只有在實際收到時才確認為營業額，計算繳納營業稅。因此，商業銀行需要分別核算營業收入和應稅營業額，否則就只能墊付資金用于繳納營業稅，喪失資金的時間價值，降低資金利用效率，影響商業銀行的整體收益。
四、商業銀行其他稅種的納稅籌劃路徑
除企業所得稅和營業稅之外，商業銀行經營中還會涉及增值稅、城市維護建設稅、印花稅、城鎮土地使用稅等，下面將簡要介紹這些稅種的納稅籌劃路徑。
商業銀行只有實物黃金交易等少量業務屬于增值稅應稅項目，實物黃金在銷售、提取和跨區域轉移時需要繳納增值稅。因此商業銀行可以通過改變交易方式來進行增值稅的納稅籌劃。例如，在日常交易中減少實物黃金的提取和轉移，利用紙黃金代替實物黃金等等。另外，在黃金交易所購入黃金(發生實物交割)享受增值稅即征即返的優惠政策，商業銀行可以充分利用這一優惠，在交易所購入實物黃金通過營業網點出售，獲取增值稅返還的補貼收入。
城市維護建設稅和教育費附加是以實際繳納的營業稅和增值稅為計稅(費)依據，無須專門的納稅籌劃。印花稅兼有憑證稅和行為稅的性質，是對商業銀行日常經濟活動中立書和領受的應稅經濟憑證(經濟合同、產權轉移書據、營業賬簿、權力及許可證照等)征收的一種稅。印花稅稅率較低、稅收負擔比較輕，納稅籌劃的空間也較小。
城鎮土地使用稅、房產稅、契稅、車船使用稅、車輛購置稅等屬于財產稅或行為稅的范疇，對商業銀行取得、使用和擁有的應稅財產進行征稅。商業銀行對于這些稅種的納稅籌劃主要體現在相關房地產及車輛的購買與租賃的決策階段。例如，商業銀行進行營業網點的購買與租賃決策時，就需要考慮購買營業網點時將發生的房產稅、契稅等稅收因素。
我國個人所得稅實行分類征收，商業銀行需要為員工代扣代繳工資薪金所得項目的個人所得稅。這部分個人所得稅的納稅籌劃主要通過均衡各月工資薪金、增加非應稅收入(差旅費津貼、物產補助等)和免稅項目(住房公積金、養老保險等)等方式來實現。
五、商業銀行納稅籌劃的注意事項
商業銀行在納稅籌劃中需要注意以下兩個問題。
第一，納稅籌劃不能改變真實的交易目的，只是交易的形式或途徑發生變化。例如，新企業所得稅法對業務招待費的稅前扣除進行嚴格限制，那么商業銀行不能因此不營銷客戶，只是營銷的方式可以由過去請客吃飯改變為商務會議、高級培訓以及其他的專業服務等等。納稅籌劃的基本思想是安排你的經營活動以盡可能地避免稅法的影響，以實現企業價值最大化。
第二，納稅籌劃需要因地制宜、因時制宜，需要與國家的稅收政策、企業的發展戰略和業務經營相吻合，沒有一勞永逸的納稅方案。近年來，隨著改革開放的深入和市場經濟的發展，我國各項稅收制度正在不斷改革完善之中，商業銀行的納稅籌劃必須注重政策的時效性、地域性，需要根據稅收政策的變化不斷地調整納稅方案。
通過上述分析，我們可以看到納稅籌劃具有很強的綜合性，與商業銀行所處的稅收法律環境、具體的經營管理等密切相關。因此，商業銀行應當將納稅籌劃作為一項系統工程來抓，設置專門機構、配備專業人員、建立稅務會計信息系統，培養和建立全員納稅籌劃的意識，將納稅籌劃融入到企業的日常經營活動之中。只有這樣才能保證納稅方案的適時性和有效性，才能節約稅收成本，實現企業價值最大化的整體目標。
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（作者單位：中國農業銀行會計結算部）
