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政府會計核算模式下財政科研經費的確認、計量、記錄與報告 ——基于“放管服”改革的思考 2021年8月《國務院辦公廳關于改革完善中央財政科研經費管理的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）發布。針對科研經費管理偏剛性等問題，《若干意見》指出，要充分尊重科研規律，并提出了系列“破題”之策。其中包括，簡化預算編制，預算科目精簡為設備費、業務費、勞務費3類，人才類和基礎研究類科研項目中推行“包干制”；提高間接經費比例，用于“人”的費用可以占預算的50%等。目前，各地正在按照《若干意見》精神，改革完善本級財政科研經費管理。 “放管服”背景下持續完善推進財政科研經費管理改革，需要財務核算數據來支撐，會計核算的好壞，直接關系財政科研項目資金使用效益。政府會計構建預算會計與財務會計適度分離且相互銜接的核算模式，預算會計要素和財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告互為補充，同時，反映政府會計主體的預算執行情況和財務會計信息。伴隨著財政科研經費來源的多樣性和經濟業務的復雜性，如何科學、規范、準確地進行會計核算，努力解決科研人員報銷流程“繁瑣”問題，進而保證報表數據的準確性，成為各有關方面工作改進的新思考方向。 科研經費是指用于科研項目研究、創新和發展，以取得科學成果為目的，指定用途或特殊用途的資金，其主要資金來源是財政撥款及科研經費。科研經費主要由縱向、橫向以及自籌經費組成，縱向經費主要來源于中央、地方各級財政資金支持的科研項目資金；橫向經費主要來源于政府、企業及個人資金市場委托項目。財政科研經費的會計核算內容，主要是財政科研項目相關收入和耗費的會計處理，涉及科研項目經費撥款收入取得、間接費用或管理費用的計提與使用、發生直接計入當期費用和自行研究開發項目的各項耗費等業務的會計處理。 （一）財政科研經費撥款收入的確認與計量 在政府會計核算模式下收入采取“雙基礎”確認，財政科研經費收入核算須結合資金來源部門、任務書等進行計量。按照會計政策要求，財政科研經費收入方法一經確定不允許變動，在報告期內通過財務報告編制說明或會計報表附注詳細披露。 財政科研經費，一般是由財政部門或主管部門通過直接支付直接撥入單位實有資金戶。財務會計分錄為，借記“銀行存款”科目，貸記“事業收入——科學事業收入——縱向——X項目”科目；預算會計分錄，借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“事業預算收入——科學事業預算收入——縱向——X項目”科目。經費若由財政授權支付時，改為財務會計借記“零余額賬戶用款額度”科目,預算會計借記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。財政科研經費收入的確認有其特殊性。 1.因開展科研及輔助活動從非同級政府財政部門取得的經費撥款，項目承擔單位不通過預算會計“非同級財政撥款收入”一級科目核算。科研單位應分別在財務會計“事業收入”和預算會計“事業預算收入”一級科目下單設“非同級財政撥款”明細科目進行核算。 2.采用預收款方式的科研單位，按合同完成進度確認收入。實際收到款項時，財務會計分錄為，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款——X項目”科目；預算會計分錄為，借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“事業預算收入——科學事業預算收入——縱向——X項目”科目。按照業務事項，可以選擇累計成本占比、已完成工作量占比、已經完成時間占比、實際測定完工進度等合同完成進度方法來確認財政科研收入，財務會計分錄為，借記“預收賬款——X項目”科目，貸記“事業收入——科學事業收入——縱向——X項目”科目；沒有發生資金流動，預算會計不作處理。 （二）財政科研經費支出核算 1.直接費用的核算。在政府會計核算模式下，通過財務會計核算劃分資本性支出和收益性支出計量和記錄，有利于合理分攤科研項目的期間成本。（1）資本性支出是指科研項目受益期限超過一年的支出，主要是通過每期計提折舊和比例攤銷等方法，將科研項目購買的儀器設備等固定資產和專利權等無形資產轉化為費用。（2）收益性支出是指受益期不超過一年的支出，包含材料費、測試化驗加工費、差旅費、出版費、勞務費等消耗，此類支出直接當期費用化。具體賬務處理如表1所示。 2.間接費用的核算。間接費用是指項目承擔單位組織科研項目過程中發生的無法直接列支的相關費用，主要是為科研項目研究提供的儀器設備及房屋、水電氣暖消耗等間接成本，有關科研管理、服務能力等費用以及績效支出。遵循《政府會計準則制度解釋第2號》有關要求，具體賬務處理如表2所示。 （三）財政科研項目結題賬務處理 在科研項目任務完成后，根據經費主管部門審批的結題申請表，對各明細項目進行分析后，開展財政科研經費項目結題工作，核實項目結轉結余余額。期末按專項資金結轉結余計量，核算步驟相應比較多。財務會計是將本期財政科研項目的收支轉到“本期盈余”科目，再結轉到“本年盈余分配”科目后轉入“累計盈余”科目；預算會計是將項目本期收支金額轉入“非財政撥款結轉——本年收支結轉”明細科目，沖銷“非財政撥款結轉”科目下其他明細科目后，年末再結轉到“非財政撥款結轉——累計結轉”明細科目,結轉數轉入“非財政撥款結余——結轉轉入”明細科目核算結余數，將項目結題結余資金留歸項目承擔單位使用。 目前，財政科研資金會計核算方法、賬務處理及會計科目的選擇和使用不規范等問題依然存在。財政科研項目經費核算一般按照課題號對項目進行單獨核算，財務會計按權責發生制以項目本期發生的收入和費用計入本期盈余來核算項目財務信息；預算會計依據收付實現制核算，以款項已經實際收到和付出作為計算確定本期的收支。二者均是從兩個不同的維度反映項目資金的執行和管理情況，但是同一事項可能存在不同的計量記錄信息。 （一）單獨核算規范性不強，資金未能確保專款專用 財政科研經費屬于專項資金，財政部門或主管部門在撥付資金的時候，就對其用途做出了明確規定，需要項目單位嚴格按照相關規定執行，賬簿記錄要開展單獨的會計核算，也對專項資金加以規范化的使用。但事實上，在具體操作中，存在未能按規范單獨核算的情形。例如，以表代賬，直接使用科研經費統計表填報；采取蓋項目標識章進行賬戶設置與賬務處理，在記賬憑證上將收支核算標識為“某某產品研發”“某某科研人員”或“某某部門”等。 單獨核算需要解決如何清晰反映資金收支明細，但現行政府會計制度沒有現成的會計核算模式可供參考。因此，項目承擔單位通常按照自身理解的核算方式進行處理，導致在對財政科研資金的核算方面不夠清晰和明確，甚至出現混亂現象，難以確保資金專款專用。 （二）會計計量基礎核算差異，影響預算執行率 在政府會計核算模式下，以收付實現制為會計計量基礎的預算會計核算體系對有些款項無法在當年確認預算支出，從而影響當期預算執行率，影響科研單位的預算績效考核。財政科研項目核算反映預算執行情況的普遍做法是按照預算會計收付實現制為計量基礎核算的收支明細金額作為參照。 目前，單純以預算會計下的項目收支情況考核預算執行情況，對報銷款項無需全額支付的項目資金支出數與財務會計下的項目費用列支數存在不同的計量記錄信息。例如，出現扣質保金、支付失敗退回、跨期支付等原因形成不需全額支付應付未付款的情形出現時，預算會計只記錄實際資金收付款項，不能按權責發生制如實反映科研項目進展情況，導致該項目核算資金信息與項目業務進度之間的不一致性，加之科研單位如果存在業務規模較大、專項資金多的情形，難以規范各類資金使用和準確反映科研項目整體預算執行情況。 （三）成本核算信息不完整，項目支出欠精準 財政科研項目的成本核算方法不確定，成本核算對象不具體、不明確，流程不規范，核算范圍不統一，沒有分攤依據標準，分攤依據標準不健全，成本數據不易采集等一系列問題使得項目的全成本核算數據不完整、不全面、不合理、不規范，無法正確反映財政科研經費的全成本情況和資金使用效益。 1.目前，財政科研項目成本核算只包括直接經費成本核算和一部分間接經費成本，導致計提項目間接(管理)費用“以提代支”。成本核算沒有包含科研人員工資和行政、后勤保障等支出，科研人員工資、津貼在單位基本支出經費中統一列支。在計提項目間接(管理)費用時，預算會計不作處理，在科研支出中就少了一塊間接(管理)費用的成本，產生預算會計賬與科研項目賬取數口徑不一致，出現會計核算和預算管理不協調的問題。 2.“雙基礎”核算下資本化支出產生差異。(1)固定資產付款方式及提取折舊方面。例如，大型設備的購置采用在總價款中扣留質保金的方式支付，經過一段使用時間后根據資產的使用反饋情況才予返還質保金，扣留質保金部分由于沒有現金流出，預算會計核算金額為實際支付款項，導致與財務會計按資產成本全額核算的價值產生差異。當月增加的固定資產當月就開始計提折舊，財務會計通過累計折舊沖減固定資產賬面價值來確認財政科研經費使用，但是此時預算會計不做處理，也導致財務會計與預算會計在核算金額上存在差異。(2)無形資產等會計準則制度有不落地之處。由于許多科研單位對自行研究開發項目識別缺少相關判斷依據，支出范圍沒有制定詳細規定，研究階段和開發階段的劃分缺乏操作性規范，沒有通過“研發支出”科目歸集自行研發項目的各項支出，導致低估無形資產的成本，具有應用價值的科技成果后續轉化不能確認和計量。 （四）會計核算數據融合共享較弱，信息化賦能不足 財政科研經費在預算收支填報過程中，存在重復錄入、多頭統計等痛點，由于分工過于明確，導致財政科研經費管理整體性不強，資金到位和使用時，部門之間缺乏數據支撐，反饋機制不健全，項目執行與后續管理脫節。 1.信息平臺系統之間缺乏一體性，數據難以融合共享。許多科研單位的各類系統相對獨立，科研管理部門通過科研管理系統進行立項、結題管理；財務部門通過預算申報系統和開票系統對預算管理和票據進行管理，日常報銷業務的處理則通過網上報賬系統進行，而支付結算又通過網銀系統負責對經費使用的監督；資產管理部門通過固定資產管理系統對固定資產進行管理。各類系統缺乏與財務會計信息系統接口，信息孤島現象嚴重，跨部門協同業務仍需要人工傳遞，易出錯，效率較低。 2.財務會計信息系統本身功能有待完善。一方面，數據傳遞和匯總功能脫節，導致財政科研經費數據查詢不便，經費支出情況和報表勾稽關系難以驗證。財政科研經費在“雙體系”下的“平行記賬”和“雙基礎”的會計核算方法，對財務會計系統的自動化程度要求更高，系統功能不完善，與日常的賬務處理及查詢等工作有一定距離，使得編制會計分錄依靠大量的手工操作，工作量大且準確性不高。另一方面，電子發票和電子收據沒有全覆蓋，紙質票據易丟失損壞，且其沖銷處理需退回原發票；未全面推行網上投遞報銷模式，財務人員需要手工重復輸入大量憑證信息，出錯率高；支付方式受限，紙質轉賬支票的開具影響支付進度；影像化技術未得到全面推廣，項目中期檢查、結題驗收時仍需查閱紙質憑證，耗時耗力，影響憑證保存質量。 財政科研經費管理“放管服”政策的出臺落實到位，必須與財務核算入賬時間節點、相關的收入、支出、結轉結余和輔助明細賬等會計核算模式緊密聯系。科研單位在財政科研經費會計核算中，要積極更新觀念，更好地適應新政府會計制度的相關要求，堅持單獨核算、專款專用的原則，按照項目全生命周期管理要求，對收到的財政資金進行嚴格的管理和翔實的記錄，對支出的費用數據信息也要完整留存。加強預算執行情況反饋，增強單位全成本核算意識，充分利用現代化信息技術獲取核算數據，優化相關流程，提升財政科研經費會計核算信息質量。 （一）規范財政科研經費單獨核算，確保專款專用 單獨核算是在每個單位法定賬簿之內對特定業務進行明細核算，是單位法定賬簿的輔助性賬簿，并不是另外設置獨立的賬簿，是財政科研經費資金專款專用管理工作中的重要環節。因此，項目承擔單位要做到財政科研項目經費收支清晰，與單位其他專項經費支出分開核算；項目經費收支應全部來源于單位的法定會計賬簿。 1.項目核算是單獨核算的一種重要輔助手段。在會計核算系統中，財務會計和預算會計均通過“XXX(課題名稱、編號)——直接”和“XXX(課題名稱、編號)——間接”科研項目輔助核算名稱對財政科研經費進行單獨核算。運用會計科目掛接項目核算方式實現對科研經費項目的獨立核算，每個項目可以同時在若干個會計科目下掛接，項目與會計科目相互搭配輔助核算，能將項目不同的資金來源分開核算，使得項目收支更為明細，可以滿足財政科研經費單獨核算的不同需要。這種科研項目資金會計核算模式，將有利于規范財政科研經費的會計核算，促進科研項目資金的管理績效。 2.設置項目雙重輔助賬，確保項目賬務信息的一致性。為確保項目支出數據準確、真實、有效，項目單位除在項目管理模塊對相關支出進行歸集，也應在會計核算模塊同步反映相關支出一致性。項目承擔單位在收到財政科研經費資金之后，要根據資金不同的使用途徑開展專門的核算，并對使用的具體情況以及過程中存在的問題進行合理規范的處理。對資金的使用進行嚴格審批，對審批流程開展動態化的監管，核查相關手續是否合規、是否健全，是否按照指定用途對資金加以使用，加強對資產實物和會計賬簿的核對，以確保賬實相符。財務會計和預算會計各設置一套項目賬，加大臺賬的管理力度，項目承擔單位在收到撥款的時候，對每筆資金建立一個相對應的輔助賬，也就是電子臺賬，這有助于會計核算過程中的同步更新，可以對資金的使用進度和具體的使用情況進行實時動態化的監督和管控。對于那些用來購買設備或者是用來建設項目的資金，也需要設立單獨的輔助賬，對固定資產進行詳細登記，對相關信息進行準確記錄，定期開展資產的盤點和清理工作，以確保賬實相符，提升財務報表資產賬面價值記錄的科學性和準確性，以此來增強會計核算結果的可靠性。 3.統一經費核算，分開立項建賬，確保資金專款專用。不同經費來源項目采用統一的核算方式，科學規范經費報銷流程，盡量簡化經費使用報銷要求，總體遵循“大同小異”的報銷管理模式，嚴格按項目預算和開支范圍報銷。(1)財務部門可出臺與當今支付習慣相適應的經費支出管理辦法。例如，經費開支不僅限于銀行轉賬、刷公務卡，也可采用支付寶、微信支付等方式，報銷時在發票后注明訂單編號，使經費報銷流程更加科學、系統。(2)盡量簡化與“事”相關的設備費、材料費、測試化驗加工費、出版費等經費的報銷流程，嚴格規范與“人”相關的差旅費、會議費、咨詢費、勞務費等經費的開支報銷范圍。科研活動中產生的部分費用無法取得原始票據時，可采取拍照留底、如實寫出情況說明，兩人以上的經辦人簽字確認的方式，證實經濟活動的真實性，確實解決科研人員遇此特殊情況時經費開支報銷的后顧之憂。 （二）優化會計核算模式，雙維度反映預算執行情況 政府會計系統是定量績效信息的重要來源，對于進行微觀績效評價，尤其是在財務狀況、投入、產出等信息的供給方面具有不可取代的優勢。在完全遵循政府會計準則制度前提下，優化科研項目單位會計核算模式，有助于提高預算執行水平。政府會計引入權責發生制，政府年度財務報告本身就是對政府當年預算資金使用效益水平的一個評價。因此，通過財務會計和預算會計設置項目輔助賬雙維度反映預算執行情況，利用財務報告披露的信息，可建立績效評價指標體系進行政府綜合財務績效、部門整體績效和項目績效評價。 1.第一個維度。通過財務會計的項目核算反映科研項目執行的實際進度。鑒于財務會計采用權責發生制核算，資金支付情況與項目實際進度不一致時（即出現扣質保金、支付失敗退回、跨期支付等不需全額支付款項的情形），按項目全額報銷金額入賬。因此，建議對雙核算模式進行優化調整，既實行對科研單位按權責發生制計算各項目預算執行率，又采取預算會計同步將應付未付款項納入項目核算，在不改變收付實現制計量方法的基礎下，區分應付未付款的不同性質，將全額報銷金額計入預算會計的項目賬，設置虛擬部門過渡性質歸集會計科目（應付未付類、質保金類）進行項目核算。以財務狀況來反映項目的實際進度，有利于開展財政科研項目結題工作。 2.第二個維度。通過預算會計的項目核算來反映科研項目資金的預算執行率。預算執行情況采用預算執行率指標（支出預算執行率=實際支出金額/預算金額）計算，由于預算會計收付實現制核算考核資金下達至科研項目確認收支現金流，形成項目收支明細賬，因此，扣除上述在虛擬部門過渡性質歸集會計科目（應付未付類、質保金類）的應付未支付金額后，以項目收支明細賬項目實際到位收入作為預算金額，核算以項目支出付款數為實際支出金額，按收付實現制編報項目收支明細表及計算科研項目資金支出預算執行率，滿足財政部門和主管部門的預算執行情況考核。 (三)夯實全成本信息，強化科技成果確認與計量 財政科研項目作為成本核算對象，全成本信息以權責發生制會計核算數據為基礎，對項目執行過程中發生的各種耗費進行歸集和分配，揭示影響成本的主要因素和動因，從而提高科研資源利用效率。 1.確認計量無形資產。科技成果是指通過科學研究與技術開發所產生的具有實用價值的成果，其成本由研究開發項目形成的無形資產成本來確定。科研單位應加強與技術需求企業的交流溝通，從立項源頭上明確研發方向，提高科技成果轉化需求率，實現產學研緊密結合。按照政府會計準則規定，自行研究開發項目的無形資產成本，指科研項目進入開發階段后至達到預定用途前所發生的支出總額，包括從事研究開發及其輔助活動人員計提的薪酬、領用的庫存物品、固定資產計提的折舊和無形資產攤銷其他費用（包括勞務費、水電氣暖費用）等。因此，科技成果轉化的相關賬務記錄，主要涉及科研單位轉讓、許可、實施轉化、作價投資等方式進行成果轉化和給予科研人員獎勵等各項支出的會計處理。科研單位應當區分研究階段支出與開發階段支出，明確研發活動的起點，識別劃分研究階段和開發階段。用財政科研經費設立的科研項目，可以將立項之日作為起點，研究階段的支出計入當期費用；開發階段的支出先按合理方法進行歸集，形成無形資產的確認資產成本；最終未形成無形資產的支出計入當期費用。 2.合理控制成本。為了避免已經按收付實現制計入項目支出的固定資產成本再次以折舊的方式出現，形成雙重成本，在每一個科研項目提取預算會計的數據，調整加(減)財務會計確認計入的科研成本，就可以將固定資產累計折舊合理計入對應的項目中，有利于反映自身實際情況，完善固定資產和科研項目掛鉤機制。當一項固定資產不僅僅為一個項目服務，還為研究單位的其他項目提供共享服務時，可以選擇按業務性質大致分配到同類業務性質的研究項目中。當其中一項項目完成時，可以將轉入本業務部門的固定資產累計折舊重新調整到同類業務的別的項目中。為準確反映無形資產的成本，科研單位應當先通過“研發支出”科目歸集項目的各項支出，研發支出后續計量按《支付會計準則第4號——無形資產》相關規定轉入當期費用或無形資產。 （四）運用信息化手段，促進會計核算集約協同高效 財政科研經費管理和核算實質是一個獲取和處理信息的過程，其效率和結果直接取決于信息技術條件。需要借助現代化的技術和手段，充分運用大數據來提升會計核算的效率和水平，能夠按照會計核算科目或項目輔助核算信息從單位會計核算系統中自動生成科研項目經費明細賬，從而減少人工工作量，“一站式”“一體化”辦理單位內部的項目庫、預算、執行、核算等全流程業務。科研管理相關人員應充分利用現代信息技術手段促進無紙化申報、電子票據、財務賬號分配自動化、網上投遞式報銷、線上網銀支付、資料影像化保存等技術的廣泛應用，提高工作效率。 1.對財政科研項目經費全周期進行精細化管理。依托信息化平臺構建項目的申報評審、立項審批、中檢變更、驗收結項等財政科研經費項目全流程規范化、信息化、精細化、可視化、全周期的動態信息，通過合理的部門分工，促進各個系統的相互支持。項目管理單位負責項目申報與科技成果驗收；科研管理部門負責組織申報立項、監督進程；項目負責人全面負責項目進展和質量；財務部門負責開具票據、設立賬號、支出經費和進行會計核算，從而建立科研系統與財務系統線上協同機制，系統相互對接科研經費管理數據，實現資金到款、項目入賬、支出報銷、預算控制、結轉結余等業務網上跨部門協同和服務。 2.打通業務流和數據通道，內嵌會計核算和報告規則。實現業務數據“一次錄入、全程留痕、數據共享”，解決業務辦理中的重復錄入、多頭統計等痛點，助力科研單位財務管理效能提升。根據會計準則及相關制度要求，在信息平臺統一設置業務單據自動記賬模板、報表樣式和取數口徑，內嵌經費支出標準，將差旅費、會議費、培訓費等支出標準預置于系統，實現從“人控”到“機控”的轉型升級，保障經費支出合法合規，提升會計信息質量。同時實現數據同源及共享，通過系統提取資產系統的資產卡片，獲取是否有閑置庫存等信息，將支出管理與資產報賬單相關聯，實現業務互聯通辦，為財政科研經費會計核算提供精準源頭數據，為科研部門決算、財務報告全面準確編報奠定數據基礎。
