長期以來，中國會計師事務所合伙文化的“荒漠化”是導致我國資本市場監督機制的相對薄弱的重要原因之一。為了培育中國會計師事務所合伙文化，首先需要進行塑造與培育模式的路徑選擇，不僅需要確保合伙文化具有持久、和諧、穩定的共性，更要體現中國的特色。
在本文中，筆者擬就塑造和培育事務所合伙文化模式的相關問題進行探索。
一、會計師事務所合伙文化概念表述形式
筆者認為，對會計師事務所合伙文化的基本概念可以做出如下表述：
1 .合伙文化基本概念。會計師事務所是一種特殊的社會組織，其必然形成特殊的文化，可以稱之為“合伙文化”。合伙文化是在特定社會文化背景影響下，能夠深深影響員工的執業行為和執業理念，具有一定結構層次的運動規律，能夠被內部員工所共同接受的價值觀、行為理念、執業意志、戰略精神。具體講，會計師事務所的合伙文化，是由高級合伙人及全體員工在長期的執業活動中形成的與其自身特點相適應的一整套經營理念、核心價值觀和行為規則，以及由此形成的群體觀念的總和。
2.合伙文化的定義分析。合伙文化從范疇上講有其廣義、狹義之分，廣義的合伙文化具有統馭全局的功能，狹義的合伙文化是事務所全部工作的組成部分。從其形成過程講，可分為表層文化（包括行為文化、形象文化），中層文化（包括品牌文化、營銷文化、組織文化、質量文化）、內層文化（包括價值觀文化、創新文化、遠景文化），這種劃分可以用圖來1表示。從其內涵講，合伙文化與股權結構、制度安排、專業運營、團隊組合共同構成事務所循環運轉的五大要素，推動會計師事務所周而復始地循環運轉。
3. 合伙文化培育的特殊性。在培育會計師事務所合伙文化的過程中，要處理好共性與個性的關系，突出自己的特色。首席合伙人的楷模作用至關重要，一個首席合伙人的品德好壞，決定著一個事務所合伙文化水平的高低。一個和諧、向上的優秀群體，要靠具有高尚情操的合伙人去打造。筆者認為， 上述對會計師事務所合伙文化概念界定的創新之處，就在于對合伙文化進行了結構層次的劃分，并提煉出了事務所循環運轉五大要素相互滲透、相互促進、相互補充、相互依存的論述，以及對事務所的全局具有統馭功能。我國會計師事務所的合伙文化存在諸多弊端，必須正視“弊端”中列述現象的存在性，但不懼怕“弊端”存在的嚴重性。塑造和培養會計師事務所的合伙文化是注冊會計師的長期任務，必須鍥而不舍地的堅持下去。
二、關于會計師事務所合伙文化框架模式的構想
我國的會計師事務所合伙文化是共性和個性的復合體，既具有所有事務所合伙文化應具有的典型特征，也獨具體現自己特色的文化特征。依循這個邏輯，會計師事務所合伙文化的培育模式也就有了一般模式與具體模式的區分。
（一）會計師事務所合伙文化的一般模式構想
在深入研究當前注冊會計師界有關會計師事務所合伙文化概念，認真分析我國會計師事務所合伙文化培育之弊端之后，筆者經過分析研究認為，依據一般會計師事務所共有的活動規律，會計師事務所在通常情況下要通過所有權結構框架、制度安排、專業運營、團隊組合、合伙文化等五大要素循環運行，合伙文化即是五大要素中的一個組成要素，它的宗旨、理念、核心價值觀又具有統馭事務所全局的功能，見圖2。
（二）對會計師事務所合伙文化具體模式的描述
會計師事務所合伙文化因各事務所的情況不同，存在差異性。在我國會計師事務所組織形式的具體摸索中，就存在合伙制會計師事務所、有限責任會計師事務所、個人會計師事務所三種。規模大小分，還有業務輻射全國乃至走向世界的大所群體。筆者認為，會計師事務所在按照合伙文化一般模式構想培育本所合伙文化的同時，應該注意按照本所的具體情況，營造自己的特色文化。
三、會計師事務所合伙文化培育的路徑依賴
為了探究我國會計師事務所合伙文化的培育路徑，走中國特色的培育之路，首先要搭建合理的組織架構，其次要以精神戰略為著眼點，第三要以質量文化為核心，第四要以“以人為本”為基本立足點，第五要以規范員工職業行為為主要內容，最后要以建立動態的評估機制為支撐條件。
（一）營造科學的組織架構，為合伙文化的培養提供堅實的平臺
歷史的經驗一再告訴人們，經濟基礎決定上層建筑，合伙人的所有權結構決定事務所的命運。有鑒于此，會計師事務所的合伙人在建造事務所大廈時，就必須以合伙文化的一系列價值觀和執業理念為指導，打好根基，以防坍塌。
首先，股權結構設計要合理。出資人不宜過少，出資額差距不宜過大，嚴格貫徹“人合”與“資合”并舉的方針，堅決防止“一股獨大”，實行“合伙共營、共同負責”的原則；其次，建立事務所管理委員會，確立“一人一票制”的議事規則；再次，收益分配淡化資本分配權重，建立智力薪酬為主的分配格局；最后，機構運轉有序控制，堅決反對任何個人暗箱操作。
（二）以精神戰略整合理念，確立事務所的核心價值觀
會計師事務所的核心價值觀是事務所經營運轉的靈魂。會計師事務所的核心價值觀，應該從不同層次、不同側面加以提煉，以精神戰略加以整合，變成易懂好記的精神理念，成為員工的座右銘。
筆者認為，會計師事務所的核心價值觀應當由以下幾個層次構成：
第一層面：執業宗旨——獨立、客觀、公正、誠信。意在誠信為本、操守為重，恪守獨立、客觀、公正的宗旨。
第二層面：創業理念——激情、進取、創新、卓越。意在滿懷激情，跨越式發展，崇尚創新，追求卓越。
第三層面：職業風范——專業、規范、敬業、謹慎。意在專業化規范，系統化操作，愛崗敬業，謹慎執業。
第四層面：團隊精神——平等、正直、友善、和諧。意在為人正直友善，上下平等和諧。
以上四個方面的理念概括，構成了事務所核心價值觀的整體。它作為事務所的一面旗幟，指引合伙人及全體員工開拓前進。
（三）營造事務所質量文化，實施品牌強勢戰略
會計師事務所素有“以質量求信譽，以信譽求發展”的經營理念，專業人士一向把質量和信譽當成自己畢生追求的目標。一個事務所的質量文化是建立在其核心團隊的質量觀念之上的。質量觀念是指人們對質量控制的態度，對質量控制與事務所長期發展的認識程度，它受到內外各種因素的制約。外部因素如事務所的性質、客戶群的要求、注冊會計師行業整體狀況；內部因素包括合伙人的道德取向、理想追求、對事務所的發展規劃等。
1.全員、全過程營造質量文化。質量是事務所永恒的話題。現在，社會公眾對注冊會計師行業的期望越來越高，政府監管部門也對注冊會計師行業有很高的要求，注冊會計師面臨著沉重的道德責任和法律責任的考驗。會計師事務所必須通過各個環節的工作來不斷提高工作質量，強化防御風險的意識和能力。培育質量意識，強調的不僅是事中或事后的項目質量控制，更應該是全面質量控制。
2.把事務所辦成學習型組織。會計師事務所以知識密集、人才聚集著稱。事務所的質量信譽靠專業知識、專業技能來保證。會計師事務所應當以學習為天職，使員工的知識處于隨時更新的狀態。事務所必須著力把自己辦成一個學習型組織，牢固樹立終身學習的理念，做到“用變革將變化轉為機會，用學習將新奇化為力量”。
3.營造質量文化的品牌特色。會計師事務所的質量文化必須體現品牌特色。一個成功的會計師事務所，總能揚長避短，形成自己的特色，這就決定了各個會計師事務所在專業上存在著差異性。這差異就是品牌，就是特色，有了差異就存在著優勢。質量文化應當擔當重任，把事務所的品牌營造出來，特色突顯出來，到市場經濟的海洋里去拼搏，去競爭!
4 . 凸顯質量文化強勢戰略。一個事務所能不能在市場經濟的海洋里立足，取決于自身的“斗爭藝術”。會計師事務所的品牌特色如果已經形成，它不會自發地產生效益，必須制訂具體的開拓步驟，找準企業自己品牌特色的行業領域，強勢推出自己的品牌以占領市場。品牌就是特色，特色就是特長， 只有讓此特長變為現實，才能實現最終理想。
（ 四） 以人性化管理凝聚人心，打造和諧文明團隊
廣大員工是會計師事務所開拓創業的主力軍，優良善戰的團隊是事務所形象的代表。精良的團隊,不是從天上掉下來的，它是由優秀的合伙人精心挑選、用心呵護、千錘百煉出來的。事務所合伙文化對打造和諧文明的團隊任務的艱巨性就在于此。
1．和諧文明團隊的標志。會計師事務所要做大做強，主要靠給客戶提供專業的服務取勝，這種專業的服務取決于事務所內的人力資本與其專業能力。文明和諧團隊的主要標志應該是：知識豐厚、專業精通；愛崗敬業、勇于拼搏；紀律嚴明、作風過硬；團結友愛、和諧共贏。這樣的團隊才能具有親和力、向心力和凝聚力，最后形成攻無不克的戰斗力。
2．合伙人無微不至的關懷。事務所的發展壯大不僅靠發起人、出資人，還要依靠群策群力、靠全體員工的辛勤勞動。管理應以全體員工為本，時刻把員工的因素放在中心位置，把調動全體員工的積極性放在主導地位。建設人合文化，在員工中間大力倡導參與、協作與奉獻精神，樹立正確的人生觀、價值觀，培養注冊會計師勤勉盡責、樂業敬業的主體意識。在利益分配上，應合理協調按資分配和按勞分配關系，淡化出資人與非出資人、大股東與小股東的身份，解決利益分配中的矛盾，真正可做到全所上下群策群力，極聚所內人力資本存量。此外，還要在事務所內部的績效考評體系中引入和所長遠利益相關聯的業績指標，建立健全和事務所長遠發展有密切聯系的激勵約束機制。
3．員工勤勉盡責的奮斗。員工成長的關鍵在于個人。個人要勤勉，愛崗敬業，寬以待人，不計個人得失，正確處理個人與領導、個人與集體、個人與同仁之間的關系，與事務所結成共同體，把自己的命運融入事務所的前途中。
（五）以職業道德規范員工行為，提高員工的整體素質
1 ． 正確認識職業道德教育的意義。職業道德是保證和促進會計活動達到預期目標的一種內在的約束力量，《會計法》明確規定：“會計人員應當遵守職業道德，提高業務素質”。從某種意義上說，道德比技巧或知識更重要，特別是在會計人員遇到相關當事人之間的利益沖突時，技巧或知識都無法給出結論，唯有道德才能作出解決沖突的選擇。會計人員的職業道德水準和道德決策能力只能靠長期不懈的會計職業道德教育來提高。
2．確定職業道德的涵蓋功能。注冊會計師的職業道德，如同質量管理一樣，它不是一個孤立的概念，而是徹頭徹尾地貫穿于會計師事務所的一切業務活動諸階段、諸過程、諸理念、諸規章、諸行為之中。換句話講，注冊會計師職業道德作為事務所宗旨、理念靈魂的具體體現，方方面面都必須接受它的規范和約束。
3 ． 充分發揮職業道德對員工行為的規范和滲透效應。如前所述，會計師事務所的任務要員工去完成，職業道德要規范和約束一切活動及其過程，就必須首先規范員工的行為，通過他們去實現規范和約束事務所的全部執業活動。規范員工行為包括直接規范和間接規范。直接規范包括：規范辦公制度、行政生活、接待禮儀等有關個人約束方面的要求。間接規范則分布于各種戰略規劃、規章制度、操作規范等有關制度中。員工必須將事務所的職業道德融入到自己的一言一行中，養成遵守職業道德的良好習慣，成為訓練有素的專業人士。
（六）對事務所合伙文化的評估要與時俱進
1．不斷評估合伙文化的現狀。會計師事務所的文化建設不是一兩天就能完成的，它需要在日積月累和潛移默化中形成。而搭建承載事務所文化的平臺，是事務所文化建設的一項細致與繁重的工作。優良的合伙文化是一種先進的群體意識，須堅持長期、整體的灌輸教育，通過實踐錘煉，消除內耗，使他們親身體驗到優良合伙文化的意義和作用。所有的人群、所有的會計師事務所都一樣，不管你是否愿意，它都會主動生成某種文化。而這種自然形成的價值信念與行為習慣，往往在一定時期內保持穩定，并對事務所的運作和業績產生無所不在的影響。如果這種文化是健康的，對事務所工作和發展的影響就是良性的；反之，如果這種文化不健康，其影響必然是負面的。對于一個存在多年的事務所，文化建設的第一步就是要對已經形成的文化進行細致的評估，徹底摸清現狀，為下一步工作奠定基礎。
2．合伙文化必須同社會經濟發展與時俱進。事務所文化建設是一個不斷演變和發展的過程，即使已經開展了卓有成效的文化建設，生成之后也會保持一段時間的相對穩定，但絕非是一勞永逸的。在新的市場條件和政策環境中，事務所塑造的文化規則常常會限制員工潛力發揮和會計師事務所有效運作，這就要求管理者不斷反思和評估事務所的文化，與時俱進地調整和更新會計師事務所文化，使事務所文化在事務所發展中始終發揮積極作用。會計師事務所的合伙文化培育既是一個歷史的過程，也是一個不斷更新的過程，歷史的積淀需要時刻注入新鮮的血液才能保持旺盛的生命力。
作者：黃忠斌 ,剛成軍 （作者單位：廣西民族大學管理學院、財政部財政科學研究所）
