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■ 原野 李艷茹/文
《企業會計準則第 21 號—— 租賃》 (以下簡稱新租賃準則)是規范企業租 賃行為的企業會計準則。2019年 1 月 1 日起，我國境內外同時上市的企業以及 在境外上市并采用國際財務報告準則 的企業正式實施新租賃準則。2021 年 1 月 1 日起，其他執行企業會計準則的
企業(包括A 股上市公司)全面實行新租 賃準則。
新租賃準則在租賃定義和識別，承 租人、出租人的會計處理方面做出了重 要修改。此次修改更能反映企業的真 實狀況，也為進一步完善我國企業會計 準則體系，保持與國際財務報告準則持 續全面趨同發揮了重要作用。
新租賃準則的主要變化
一是對租賃進行了重新定義，即租 賃為一定期間內出租人將資產的使用 權讓渡給承租人以獲取對價的合同。 新定義指出了租賃的實質是讓渡資產 使用權。交易完成后，承租人擁有對讓 渡資產的使用權，即在合同期間自行決 定資產的使用方式；出租人則享有讓渡 資產使用權帶來的經濟利益。
同時，新租賃準則對非租賃部分提 出了判別依據，以便于更清晰地界定租 賃活動。
新租賃準則主要適用于除無形資 產、特許經營合同等之外的所有租賃行 為。具體為：承租人是否在租賃期內對 資產擁有主導權，是否對資產使用目的 擁有主導權，是否可以獲取資產在租賃 期內帶來的全部經濟利益，租賃合同中 是否包含一項特定資產。非租賃部分 不適用新租賃準則，應采用租賃準則進 行相關處理。 對于同時包含租賃和非租賃部分 的合同拆分，新租賃準則也作出了具 體規定 。例如，當合同內同時包含多 項單獨租賃或同時包含租賃與非租賃 部分時，應予以拆分?？梢钥闯?，新準 則的提出進一步完善了租賃會計核算 方法。
二是承租人會計處理方式發生了 變更。不同于舊租賃準則，在新租賃準 則下，承租人在相關租賃業務的會計處 理時無需區分融資租賃和經營租賃，但 要求對除短期租賃和低價值資產租賃 以外的其他所有租賃均確認使用權資 產和租賃負債，并分別計提資產折舊和 利息費用。
其中，使用權資產應按成本進行初 始計量。該成本包括租賃負債的初始 計量金額、租賃期開始日前所支付的租 賃付款額(若存在租賃激勵需扣除)、承 租人發生的初始直接費用等。租賃負 債則是基于租賃期開始日時未支付的 租賃付款額的現值進行計算。此時，承 租 人 應 選 擇 租 賃 內 含 利 率 作 為 折 現 率。 當無法確定租賃內含利率時，應采 用重估日承租人增量借款利率作為折 現率。
對于短期租賃和低價值資產租賃， 可以選擇與現經營租賃類似的方式進 行簡化處理。
三是改進承租人的后續計量。新 租賃準則增加了選擇權重估和租賃變 更情形下會計處理。
在新租賃準則下，在承租人可控范 圍出現重大變化時，且影響承租人是否 合理確定將行使相應選擇權的，承租人 應對其是否合理確定續租選擇權、購買 選擇權和不行使終止租賃選擇權進行 重新評估。租賃變更，是指原租賃合同 外的租賃范圍、對價和期限的變更。
企業應當視變更情況重新計量租 賃負債或作為單獨租賃進行會計處理。
四是根據《企業會計準則第14 號 —— 收入》的最新修訂，調整了售后租 回的相關會計處理。
在新租賃準則下，售后租回更加強 調實質重于形式原則，要求對售后租回 中滿足銷售條件的資產按收入準則以公 允價值進行計量，不滿足銷售條件的資 產按新租賃準則以公允價值進行計量。
對于不屬于銷售的售后租回交易 行為，承租人應繼續確認被轉讓資產， 同時，確認一項與轉讓收入等額的金融 負債；出租人不確認被轉讓資產，但應 確認一項與轉讓收入等額的金融資產， 并按照相關準則進行相關會計處理。
五是豐富出租人披露內容。對于 經營租賃，新租賃準則在舊準則的基礎 上增加對出租人相關租賃收入及未折 現租賃收款額和其他相關財務數據的 披露要求。其作用在于防范風險，為報 表使用者提供更多有用信息。
新租賃準則的影響
第一，對企業核算的影響。新租賃 準則下，由于承租人不再區分租賃類 別，承租方企業租賃會計核算主要分為 兩個方面：一是關于使用權資產和租賃 負債的確認，二是對于使用權資產和租 賃負債的后續計量。
使用權資產和租賃負債的確認是 指將租賃期開始日所支付的租賃付款 額確認為使用權資產，將租賃期開始日 時尚未支付的租賃付款額確認為租賃 負債。對于后續計量環節，企業需對使 用權資產計提折舊，若發生減值則需入 賬確認；在處理租賃負債時，企業需依 照實際利率計算發生的租賃費用，依據 租賃合同來確定相關到期償還義務。
可以看出，新租賃準則規定承租方 企業依據單一模型確定使用權資產和 租賃負債，同時，依據固定資產準則進 行相關折舊的計提。 由此，企業需細化 租賃業務核算，盡快適應新租賃準則的 要求。
第二，對企業財務報表及相關數據 的影響。 由于新租賃準則要求承租方 對除短期租賃和低價值資產租賃以外 的其他所有租賃均確認使用權資產和 租賃負債，這對于在舊準則下只有主營 業務成本和期間費用科目等的列報存 在一定影響。 同時，承租方需分別計提 資產折舊和利息費用，這意味著經營租 賃將列示于資產負債表和利潤表內。
此外，承租方需要在現金流量表籌 資活動現金流出科目列報償還租賃負 債本金和利息所支付的現金。這意味 著現金流量表內明細項目的列示會發 生變化，但表內總金額不變。
確認使用權資產和租賃負債還會 對企業相關財務數據信息產生影響。 如當企業確定使用權資產時，企業資產 增加，降低了企業資產周轉率 。 當企 業確認租賃負債時，也會使得企業在 租賃期前期的利潤下降，因而造成每 股收益下降 。 當二者同時確認時，還 會使企業的資產負債率提高，企業凈 資產占比下降。
第三，對企業會計信息披露的影 響。相較于舊準則，新租賃準則不僅要 求在財務報表附注中披露資產賬面價 值，還增加了對出租人相關租賃收入及 未折現租賃收款額和其他相關財務數 據的披露要求。 出租人還需根據報表 使用者的需要，披露其他財務數據以及 相關信息。
此次修訂有利于企業防范經營風 險、報表真實反 映 企 業 財 務 狀 況、提 高會計信息質量、滿足報表使用者需 求等。
