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■ 倪一冰/文
為提前應對人口老齡化高峰時期 可能帶來的養老保險基金支出壓力，國 務院于 2017 年 11 月印發《劃轉部分國 有資本充實社保基金實施方案》(以下 簡稱《實施方案》)，劃轉范圍為中央和 地方國有及國有控股大中型企業、金融 機構，劃轉比例統一為企業國有股權的 10%，主要用于彌補因實施視同繳費年 限政策形成的企業職工基本養老保險 基金缺口。
2019 年，財政部、人社部、國資委、 稅務總局、證監會聯合印發《關于全面 推開劃轉部分國有資本充實社保基金 工作的通知》(以下簡稱《通知》)及《關 于劃轉部分國有資本充實社保基金有 關事項的操作辦法》(以下簡稱《操作辦 法》)，劃轉部分國有資本充實社保基金 工作進入全面推開階段。
會計核算準則的應用
一是社保股權會計核算準則的適 用性原則，即確認社保股權會計核算適 用的企業會計準則 。承接主體的股東 權利行使方式存在特殊性 。劃轉地方 企業國有股權的承接主體為國有獨資 公司，執行企業會計準則 。對很多被 劃轉企業來說，劃轉后的承接主體是除 當地國資部門外的第二大股東，在社保 股權管理實踐中，承接主體與大股東以 協議形式明確股東權利的行使方式，委 托大股東代為表決授權清單內事項，對 于未列入清單的事項仍有表決權。
承接主體持股比例和股東權利 。 根據《實施方案》規定，充實社保基金的 國有企業劃轉比例統一為企業國有股 權的 10%，社保基金會及各省(區、市)國 有獨資公司等承接主體作為財務投資 者，享有所劃入國有股權的知情權、收 益權和處置權，不干預被劃轉企業日常 生產經營管理，一般不向被劃轉企業派 出董事。
基于承接主體的股東地位特殊性、 持股比例和股東權利等方面分析，承接 主體對被劃轉企業不能實施控制、共同 控制和重大影響，承接主體對社保股權 的會計核算不適用《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》，應當適用《企業 會計準則第 22 號——金融工具確認和 計量》。
二是社保股權的金融工具分類歸 屬性原則，即確立承接主體對持有的社 保股權金融工具分類所歸屬的金融工 具類別 。財政部 2017 年修訂發布《企業 會計準則第 22 號——金融工具確認和 計量》《企業會計準則第 23 號——金融 資產轉移》《企業會計準則第 24 號—— 套期會計》和《企業會計準則第 37 號 ——金融工具列報》(以下簡稱新金融 工具相關會計準則)以來，至 2021年 1 月 1 日，執行企業會計準則的企業開始 全面實施新金融工具相關會計準則。
新金融工具相關會計準則引入了 業務模式和合同現金流量特征分析的 概念，由舊準則下的“按照持有金融資 產的意圖和目的”進行分類，修改成“根 據其管理金融資產的業務模式和金融 資產的合同現金流量特征”進行分類。 根據《實施方案》規定，對劃入的國有股 權，社保基金會及各省(區、市)國有獨資 公司等承接主體的收益主要來源于股權 分紅。除國家規定須保持國有特殊持股 比例或要求的企業外，社保基金會及各省 (區、市)國有獨資公司等承接主體經批 準也可以通過國有資本運作獲取收益。 因此可見，承接主體作為財務投資者，管 理社保股權的業務模式不以出售為目 的，以獲取股權分紅為主要收入方式。
承接主體需對持有的社保股權進 行分類，在社保股權分類中主要涉及以 下兩方面的問題：
一是承接主體同時持有上市企業 社保股權和非上市企業社保股權，是否 需要分類處理？
按社保股權是否上市進行分類，承 接主體可能同時持有兩類社保股權：上 市企業社保股權和非上市企業社保股 權 。上市企業社保股權存在公開市場， 公允價值比較容易獲得，具有較強交易 性。《實施辦法》規定承接主體具有處置 權，若承接主體對社保股權的持有目的 為近期出售或短期獲利，按新金融工具 相關會計準則可以分類為“交易性金融 資產”進行核算 。承接主體作為財務投 資者，持有上市的社保股權不以交易為 目的，以獲得股權分紅收益為主；同時， 需履行劃轉工作中有關禁售期的義務， 以期長期持有且不干涉企業的日常經 營 。因此，上市公司股權與非上市公司 股權，對于承接主體來說持有目的并無 不同，基于核算的一致性，上市企業社 保股權應當與非上市企業社保股權一 同分類。
二是承接主體持有的社保股權應 如何進行金融工具分類？
承接主體對持有的社保股權可以 指定為以公允價值計量且其變動計入 其他綜合收益的金融資產，也可分類為 以公允價值計量且其變動計入當期損益 的金融資產。從承接主體持有社保股權 的目的、業務模式和會計信息質量要求 分析，應采用前者。主要基于以下考慮：
持有目的 。分類為以公允價值計 量且其變動計入當期損益的金融資產， 一般需滿足交易性的目的 。根據《實施 方案》的相關規定，地方企業國有股權 劃轉工作比照中央企業辦理 。承接主 體雖有處置社保股權的權利，但劃轉企 業的名單、劃轉比例等事項一般由省級 主管部門核定，股權交易需要報省級主 管部門批準，承接主體持有社保股權并 不以近期出售或短期獲利為目的，因 此，不具有交易性。
業務模式 。承接主體管理社保股 權的職責，主要是維護社保股權的權益 實現國有資本保值增值、及時收繳社保 股權分紅收益和對分紅收益進行投資 運作等方面，因此，其業務模式為長期 持有社保股權收取被劃轉企業分紅作 為收益并進行投資運作。
會計信息質量要求 。社保股權專 戶會計信息應與社保股權管理的業務 模式相符合，客觀準確地反映承接主體 受托責任的履行情況，為承接主體掌握 股權價值動態、資產收益情況以及主管 部門開展績效考核等提供依據 。上市 企業社保股權市價變動受證券市場影 響較大，公允價值具有波動性 。非上市 社保股權企業因資產劃轉、資產置換等 事項頻繁而導致凈資產變動頻繁 。基 于會計信息質量要求中的可比性、實質 重于形式等考慮，將分紅收益反映為承 接主體的持有損益，被劃轉企業市價或 凈資產的變動反映為承接主體享有的 凈資產權益變動，更能客觀反映承接主 體受托責任。
綜上，地方承接主體可將所持有的 社保股權指定為以公允價值計量且其 變動計入其他綜合收益的金融資產，股 權的分紅計入當期損益，公允價值變動 計入其他綜合收益。
會計核算的主要問題
根據上述社保股權的新金融工具 相關會計準則分類原則，以下對社保股 權會計核算中具體操作問題進行討論。
第 一，社 保 股 權 核 算 的 科 目 設 置 。為準確反映社保股權初始成本、價 值變動和分紅收益，承接主體應當在資 產類一級科目“其他權益工具投資”核 算社保股權，“其他權益工具投資”下設 二級明細科目“其他權益工具投資—— 成本”，反映社保股權取得的初始成本； “其他權益工具投資—— 公允價值變 動”，反映社保股權公允價值的變動。
權益類一級科目下“資本公積”反 映社保股權初始入賬成本；“其他綜合 收益”下設二級明細科目“其他綜合收 益——其他權益工具投資公允價值變 動”，反映社保股權公允價值的變動。
損益類一級科目系“投資收益”，可 根據需要下設“投資收益——持有其他 權益工具投資產生的分紅收益”，反映 社保股權的分紅收益。
依據相關會計準則規定進行上述 科目設置后，承接主體可根據自身核算 準確性需要，增設輔助項目，按被劃轉 企業進行核算。
第二，社保股權公允價值的認定 。 承接主體將社保股權指定為以公允價 值計量且其變動計入其他綜合收益的 金融資產，根據會計準則規定，期末應 以公允價值計量，使用的估值技術主要 包括市場法、收益法和成本法。
第三，社保股權期末賬面價值的調 整 。實踐中，由于社保股權企業公允價 值獲取困難，可采用經審計合并財務報 表中的歸母凈資產作為計量基礎 。結 合新金融工具相關會計準則要求，每年 末，根據被劃轉企業合并財務報表中歸 母凈資產的公允價值扣除“其他權益工 具”中的“其他權益工具——優先股”、 “其他權益工具——永續債”，對社保股 權的賬面價值進行調整 。如公允價值 升 值，借 方 計 入“其 他 權 益 工 具 投 資 ——公允價值變動”，貸方計入“其他綜 合收益——其他權益工具投資公允價 值變動”；如公允價值貶值，借方計入 “其他綜合收益——其他權益工具投資 公允價值變動”，貸方計入“其他權益工 具投資——公允價值變動”。
第四，社保股權分紅的核算 。依據 相關會計準則，持有期間，被劃轉企業 宣告派發股利分紅或者根據國有資本 經營收益規定確認擬上繳社保股權收 益時，承接主體按持股比例確認投資收 益，借方計入“應收股利”，貸方計入“投 資收益”；實際收到股利分紅或社保股 權收益時，借方計入“銀行存款”，貸方 計入“應收股利”。
第五，雙重持股情形下的會計核 算 。承接主體一般為地方國有獨資公 司，因歷史原因或根據當地主管部門要 求，既持有被劃轉企業 10%的社保股權 ， 又直接或通過子公司間接持有被劃轉 企業一般性國有股權，在這種雙重持股 的情形下如何進行會計核算和報表列 示，存在兩種觀點 。一種觀點認為應按 “一致性”原則適用同一準則和會計核 算方法，另一種觀點認為應按“相關性” 原則分別適用準則和會計核算方法。
第六，持股多層級情形下的會計核 算 。按照《通知》和《操作辦法》內“企業 規模的認定及劃轉口徑以合并財務報 表為準”的規定，承接主體按照被劃轉 企業合并財務報表中的歸母凈資產計 算所享有的凈資產權益。
(作者系浙江省財務開發有限責任 公司總經理)
