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 ■ 本報(bào)記者 吳進(jìn)
內(nèi)部控制是提高上市公司會(huì)計(jì)信 息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)關(guān)注的重要方面。
財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)近日發(fā)布的《關(guān)于 進(jìn)一步提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控 制有效性的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)進(jìn) 一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì) 行為，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督 作用，重點(diǎn)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效 性。
強(qiáng)化內(nèi)部控制有效性審計(jì)
“《通知》的發(fā)布非常及時(shí)，具有明 確的針對(duì)性。在 2021 年度審計(jì)過(guò)程中 發(fā)布《通知》，對(duì)企業(yè)管理層和執(zhí)行審計(jì) 工作的會(huì)計(jì)師都具有警示作用。”致同 會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)技術(shù)合伙人劉豐收 在接受《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》記者采訪時(shí)表示， 在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的 有效性進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)，并測(cè)試關(guān)鍵內(nèi) 部控制流程運(yùn)行的有效性，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 審計(jì)理論的基本要求。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控 制有效性發(fā)布審計(jì)意見，構(gòu)成了一項(xiàng)與 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互獨(dú)立又存在聯(lián)系的 委托。
“完善的內(nèi)部控制可在一定程度上 預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為，有利于提高 財(cái)務(wù)信息的可靠性和準(zhǔn)確性。”北京國(guó)家 會(huì)計(jì)學(xué)院教授胡明霞表示，《通知》的頒 布是加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督、遏制財(cái)務(wù)造假、提高 上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。
她分析道，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供財(cái) 務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)來(lái)講，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 控制保持重點(diǎn)關(guān)注不僅有利于其更全 面和客觀地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，幫助其有效評(píng)估審 計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以預(yù)防審計(jì)失敗，而且有利于解 決會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位 會(huì)計(jì)責(zé)任界定困難這一實(shí)際問(wèn)題。
作為財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者和提供者， 管理層與財(cái)務(wù)報(bào)告所反映信息間的利 益關(guān)系更為密切。 “由于審計(jì)程序的固有局限性，會(huì) 計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)并不能一 直發(fā)現(xiàn)管理層的舞弊跡象，容易導(dǎo)致財(cái) 務(wù)造假行為發(fā)生時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提 供審計(jì)服務(wù)的審計(jì)責(zé)任、上市公司進(jìn)行 財(cái)務(wù)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)責(zé)任這二者難以 進(jìn)行有效界定。”胡明霞認(rèn)為，通過(guò)強(qiáng)化 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有 效性的審計(jì)，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì) 單位內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見，可以 為后續(xù)進(jìn)行責(zé)任界定提供一定的參考 依據(jù)，便于在二者間進(jìn)行明確的責(zé)任劃 分，承擔(dān)相應(yīng)的懲罰后果。
“在現(xiàn)代企業(yè)組織機(jī)構(gòu)中，治理層 應(yīng)負(fù)責(zé)監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程。對(duì) 于超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易、關(guān)聯(lián) 方交易，缺乏商業(yè)合理性的異常交易， 以及其他涉及重大專業(yè)判斷的特殊會(huì) 計(jì)判斷事項(xiàng)，治理層應(yīng)與管理層相關(guān)負(fù) 責(zé)人、業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門充分溝通，判 斷在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)是否適當(dāng)。”劉 豐收表示，上市公司的內(nèi)審、風(fēng)控、稽 核、合規(guī)等中后臺(tái)部門是反舞弊的“第 一道防線”，負(fù)有責(zé)任及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正 因舞弊形成的錯(cuò)報(bào)和其他違反法律法 規(guī)的行為。但是在眾多舞弊案例中，很 少發(fā)現(xiàn)企業(yè)的治理層和相關(guān)部門能夠 真正發(fā)揮作用。
他認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)作為一 種外部監(jiān)督，其應(yīng)對(duì)舞弊和內(nèi)控缺陷的 手段具有滯后性，獲取的審計(jì)證據(jù)是說(shuō) 服性而非證實(shí)性。 當(dāng)報(bào)告期發(fā)生重大異 常交易或者面臨會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有些 上市公司被動(dòng)等待注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)場(chǎng)審計(jì) 時(shí)才開始解決問(wèn)題，其本身缺乏獨(dú)立編 制財(cái)務(wù)報(bào)表的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和勝任能力。
“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作過(guò)程 中，應(yīng)逐步改變‘重財(cái)報(bào)、輕內(nèi)控 ’的習(xí) 慣，即便經(jīng)過(guò)審計(jì)調(diào)整，財(cái)務(wù)報(bào)表已不 存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)該在審 慎評(píng)價(jià)內(nèi)控缺陷影響程度的基礎(chǔ)上發(fā) 表對(duì)內(nèi)控有效性的審計(jì)意見，并提出合 理化的建議，協(xié)助上市公司完善內(nèi)部控 制流程，形成企業(yè)內(nèi)部預(yù)防和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù) 舞弊的‘免疫機(jī)制’。”劉豐收說(shuō)。 不斷完善質(zhì)量管理機(jī)制
面對(duì)資本市場(chǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)逐年提升的 現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于各自的業(yè)務(wù)規(guī) 模和市場(chǎng)定位，不斷完善質(zhì)量管理機(jī)制。
劉豐收認(rèn)為，以往在討論項(xiàng)目質(zhì)量 控制問(wèn)題時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)主要關(guān)注點(diǎn)是個(gè) 別項(xiàng)目的審計(jì)程序和應(yīng)對(duì)措施是否充 分恰當(dāng)。從近期審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量管理準(zhǔn) 則修訂的變化來(lái)看，新的趨勢(shì)是采取風(fēng) 險(xiǎn)導(dǎo)向的方法，要求事務(wù)所基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng) 估程序，針對(duì)質(zhì)量管理體系的各要素， 制定質(zhì)量目標(biāo)、識(shí)別和評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、 設(shè)計(jì)和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，關(guān)注不同項(xiàng) 目中存在的共同質(zhì)量缺陷，以及這些缺 陷是否是由于事務(wù)所層面的內(nèi)控問(wèn)題 造成。
為此，致同在繼續(xù)保持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)?計(jì)理念的基礎(chǔ)上，從 2020 年度開始分步 驟實(shí)施在全球網(wǎng)絡(luò)內(nèi)采用的新審計(jì)方 法。該方法進(jìn)一步體現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的變 化，更為靈活地適應(yīng)不同規(guī)模、不同行 業(yè)的客戶，根據(jù)客戶的實(shí)際情況更加有 針對(duì)性地應(yīng)對(duì)所識(shí)別和評(píng)估出的舞弊 風(fēng)險(xiǎn)和其他方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
“全面采用新方法與新審計(jì)技術(shù) ， 除了提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量外，也 希望培養(yǎng)出新一代具有執(zhí)業(yè)懷疑、獨(dú)立 思考和專業(yè)判斷能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。” 劉豐收說(shuō)。
胡明霞認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè) 會(huì)計(jì)師可以從進(jìn)一步強(qiáng)化增信和增值職 能入手，推動(dòng)上市公司高質(zhì)量發(fā)展。
在她看來(lái)，事務(wù)所應(yīng)重視及有效落 實(shí)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn) 導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估更加 準(zhǔn)確、科學(xué)，能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險(xiǎn) 點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)域，從而可以依據(jù)審計(jì)重點(diǎn)， 合理配置審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，防 范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率與效果。 同 時(shí)，強(qiáng)化事務(wù)所質(zhì)量控制力度，既要“管 好項(xiàng)目”，也要“管好人員”。
胡明霞解釋道，“管好項(xiàng)目”意指會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 應(yīng) 重 視 業(yè) 務(wù) 的 承 接 與 保 持。在業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)，應(yīng)重視對(duì)被審計(jì) 單位誠(chéng)信品質(zhì)及其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的考察，將 對(duì)其所處行業(yè)、主營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)以及內(nèi)控 基本情況的了解落到實(shí)處。 而業(yè)務(wù)的 保持，則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)以往審計(jì) 過(guò)的客戶和連續(xù)審計(jì)客戶，須在重新考 慮被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況、管理層人員更 換及構(gòu)成情況等因素的基礎(chǔ)上，決定業(yè) 務(wù)的承接與否。
“管好人員”意指會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng) 強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他所內(nèi)人員的 管理。胡明霞認(rèn)為，在所內(nèi)營(yíng)造以誠(chéng)信 為導(dǎo)向的審計(jì)文化，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持 謹(jǐn)慎、客觀、公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度。定期組 織員工學(xué)習(xí)，及時(shí)掌握不斷修訂完善的 準(zhǔn)則制度，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)常態(tài)下審計(jì)業(yè) 務(wù)的實(shí)際需要，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的 專業(yè)勝任能力。
“注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德 建設(shè)，防范審計(jì)失敗。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的 培養(yǎng)上入手，重視職業(yè)道德教育，也可 從現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍入手，強(qiáng)化對(duì)其 職業(yè)道德的評(píng)價(jià)與考核。”胡明霞說(shuō)。
“除了滿足職業(yè)道德守則要求的定 期輪換、審計(jì)和非審業(yè)務(wù)隔離等基本要 求之外，項(xiàng)目合伙人還需要思考如何改 變‘站位’，進(jìn)一步貫徹‘投資者才是 CPA 的最終委托人’的原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的 定位是與公眾投資者站在一起，協(xié)助投 資者把控風(fēng)險(xiǎn)。”劉豐收說(shuō)，面對(duì)新經(jīng) 濟(jì)、新業(yè)態(tài)和新證券法的大變革，合伙 人應(yīng)有歸零意識(shí)，以往的風(fēng)險(xiǎn)判斷經(jīng)驗(yàn) 和傳統(tǒng)審計(jì)程序已不再完全適用新的 環(huán)境。新證券法引入“集體訴訟”，事務(wù) 所將因“深口袋”理論面臨更多訴訟。 即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施 審計(jì)程序，也難以規(guī)避被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。 事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)偏好應(yīng)更謹(jǐn)慎，唯有換位 思考，真正從公眾利益考慮，才能規(guī)避 未來(lái)的監(jiān)管和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。
他進(jìn)一步表示，被審計(jì)單位是信息 披露的第一責(zé)任人。被審計(jì)單位蓄意造 假，會(huì)計(jì)責(zé)任大于審計(jì)責(zé)任，應(yīng)加大對(duì)被 審計(jì)單位的監(jiān)管及懲罰力度，壓實(shí)中介 機(jī)構(gòu)責(zé)任，促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)機(jī)歸位盡責(zé)。