王衛 宗云
人力成本支出是企業經營成本的重要組成部分，但在2006會計準則頒布之前，我國對這一重要的概念沒有一個整體的明晰的框架，一般僅指工資和福利費，有關會計處理規定也散見于有關文件。新企業會計準則第9號——職工薪酬首次對職工薪酬的定義和內涵進行了系統的規范，本文擬對相關的所得稅政策進行探討。
一、范圍上的差異
從內容上看，職工薪酬包括企業因獲得職工提供服務而給予職工的各種形式的報酬或對價，共有八項內容，即（一）職工工資、獎金、津貼和補貼；（二）職工福利費；（三）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；（四）住房公積金；（五）工會經費和職工教育經費；（六）非貨幣性福利；（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償；（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。
新的稅法和條例所指的工資支出大致相當于第一項，即統計局的口徑。如果參閱職工薪酬會計準則的征求意見稿，則更為清楚。征求意見稿明確關于職工薪酬的范圍的第一款明確表示為“(一)構成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼”。
二、對象上的差異
職工薪酬的對象除了包括與企業訂立勞動合同的所有人員，也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員如董事會成員、監事會成員等，以及在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，如勞務用工合同人員。
所得稅政策方面，無論是新稅法還是原有政策都使用的是“任職或受雇”這個概念，但對如何認定“任職和雇傭”并沒有明確的標準。嚴格的講，這個概念并不嚴謹，尤其是“受雇”這個詞語，因為雇傭關系在法律上有廣義和狹義之分。
征管實務中如何認定“任職或受雇”，有兩種辦法：即是否簽訂書面勞動合同、是否繳納養老保險。這種形式上的標準顯然易于把握，但也不盡合理。就像一個企業沒有辦稅務登記證并不妨礙他依法承擔納稅義務一樣，企業和職工之間沒有簽訂勞動合同并不妨礙勞動關系的形成。關于這一點，《勞動和社會保障部關于確立勞動關系有關事項的通知》(勞社部發〔2005〕12號)以及新的勞動合同法中都有相關的規定。問題在于，稅收征管人少事多，如果類似問題一一鑒別，顯然是人力、物力都不能承受的，只能采取一刀切的做法，從個案上來看是不公平的，但對納稅人整體而言卻是公平的。這也許就是法治的代價。
此外，現在新會計準則明確了董事、監事都應當計入職工薪酬。現行的個人所得稅政策規定，個人由于擔任董事職務所取得的董事費收入，屬于勞務報酬所得，按勞務報酬所得計算繳納個人所得稅。但是對于本企業的職工或高級管理人員同時兼任本企業董事所取得的董事費，應與其當月工資、薪金合并，按工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。就企業所得稅政策而言，董事或法人代表是否應當納入計稅工資的人數仍然有待明確。按照慣例，即所得稅政策沒有明確規定的，按會計制度辦理，也許更為合理。
此外，令人不解的是，新細則第35條規定，企業在規定的范圍和標準內，為職工繳納的五險一金準予扣除。同時又規定，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在規定的范圍和標準內，準予扣除。如果屬于法律漏洞，按照“舉重以明輕”的思路，既然為投資者支付的補充險可以稅前扣除，那么基本險就更應當可以在稅前扣除。新條例在34條、35條、92條分別使用員工、職工、從業人數的措辭，不知道有什么區別。
三、三項費用
1、工會經費和職工教育經費
新稅法和細則關于工會經費的規定與以前基本相同。職工教育經費則明確為實際發生、不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
2、職工福利費
現行會計準則已經取消了職工福利費，統一在職工薪酬科目下進行會計核算，據實列支。而在新條例中最終仍然規定為，企業實際發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。與原政策不同的是，是實際數而不是計提數。考慮到此前部分草案中并沒有相應條款的規定，而且在新條例中又強調企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金支出是否像此前流傳的那樣全額在稅前扣除可能尚有變數。
對企業而言，為了便于所得稅核算和申報，在職工薪酬下設計二級科目職工福利費不失為一個明智的選擇。
四、關于辭退福利
現行會計準則規定，在勞動合同尚未到期前，職工沒有選擇繼續在職的權利，應當根據計劃條款規定擬解除勞動關系的職工數量和每一位職工的辭退補償等計提辭退福利，借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬——解除職工勞動關系補償”科目。在勞動合同尚未到期前，對于職工有選擇權的辭退計劃，應當按照或有事項準則預計將接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償等計提辭退福利。借記“管理費用”科目，貸記“預計負債——解除職工勞動關系補償”科目。
對于前者而言，作為與生產經營有關的支出，應當允許在稅前扣除。而對于后者，作為一項可能發生的或有支出，稅前是不允許扣除的，因為這違背了稅前扣除的真實性原則，即除另有規定外，所有稅前的扣除都應當是真實發生的，另有規定最典型的例子就是加計扣除。
作者單位：江蘇省國稅局 南通市地稅局
