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李直陽尹亞萍
2018年12月7日，財政部發 布了《企業會計準則第21號一 租賃》，以下簡稱"新租賃準則"。 新租賃準則要求，除A+H 上市公 司應于2019年1月1日起開始實 施外，其余企業均應于2021年1 月1日起開始執行。新租賃準則 相比舊租賃準則在租賃的定義和識 別，承租人會計處理等方面有了翻 天覆地的變化。
一、新租賃準則的主要內容及 對財務報表影響
（―）新租賃準則的主要內容
新租賃準則明確了租賃的定義 和識別標準，對出租人和承租人租 賃業務的會計處理進行了規定，對 于租賃的定義、承租人租賃業務的 會計處理等進行了重新的修訂。
1. 租賃的定義。新租賃準則規 定，租賃是指在一定期間內，出租 人將資產的使用權讓與承租人以獲 取對價的合同。一項合同要確認為 租賃，必須同時滿足下列三個條件， 一是存在一定期間，二是存在已識 別資產，三是資產供應方向客戶轉 移對已識別資產使用權的控制。
2. 承租人租賃業務的會計處 理。對于承租人來講，新租賃準則 取消了原先經營租賃與融資租賃分 別進行會計處理的模式，采用了統 一的會計處理模型。除了一年內短 期租賃與低價值（一般小于40000 元）租賃外，承租人對所有租賃均 需采用適當的折現率確認使用權資 產和租賃負債，參照固定資產計提 折舊的方式每期計提使用權資產折 舊，采用固定的折現率確認每期利 息費用。
（二）新租賃準則對財務報表 的影響
與原租賃準則相比，新租賃準 則的實施對公司的資產負債表、利 潤表及現金流量表均產生了較大的 影響。
1. 對資產負債表的影響。新租 賃準則下，公司在日常核算方面增 加’‘使用權資"、’‘租賃負債'‘等 會計核算科目，期末在資產負債表 上也增加了相應了的報表項目，使 原先的表外財務數據進入表內，進 —步提高了財務數據的真實性、可 靠性。與原準則相比，新租賃準則 同時增加了資產和負債，擴大了公 司總資產的同時還使其資產負債率 上升，影響公司償債能力，因此對 于有籌資需求的公司來說，應提早 做好規劃，適當減少債務，避免資 產負債率過高。
2. 對利潤表的影響。新租賃準 則下，公司對利潤表的影響從原先 的租賃費一個方面擴大到了使用權 資產的攤銷和財務費用的計提兩個 方面。在合同總金額不變的情況下, 每期費用從原先平穩固定的直線變 成了先增加后減少的曲線，這樣使 得公司利潤出現前期減少而后期增 加的現象。因此公司對于租賃合同 應提前做好規劃，明確每個期間所 產生的損益，合理安排各項費用的 支出，維持公司利潤平穩。
3. 對現金流量表的影響。新 租賃準則下，公司的現金流量表的 金額雖不會發生變化但其內在結構 發生了變化。原準則下，租賃費用 的發生應記錄在經營活動現金流出 中，而在新準則中規定了租賃費用 的發生應確認在籌資活動現金流 出，影響了現金流的構成，增加了 經營活動產生的現金流量凈額，減 少了籌資活動產生的現金流量凈 額。
二、集團公司執行新租賃準則 的難點
從集團公司整體角度來看， 執行新租賃準則主要有下列三個難 點，即租賃的識別、折現率的確定 及內部的抵銷處理及這三個方面。
（―）租賃合同的識別
租賃合同的識別可以準確區 分一項合同是租賃合同還是服務合 同。合同為租賃的執行新租賃準則 相關要求確認計量，合同為服務的 不需執行新租賃準則，可按原有方 式直接計入當期損益進行。
新租賃準則通過五步法來確認 該合同是否為租賃合同或者包含租 賃。第一步先判斷是否存在一項可 識別資產，若為否則為服務合同， 相反則進入下一步；第二步判斷在 使用期間內是否有權享受可識別資 產所產生的幾乎全部利益，若為否 則為服務合同，相反進入下一步； 第三步判斷在使用期間內有權主導 可識別資產的使用目的和使用方式 的是客戶、供應方還是雙方均不是， 若為供應方則為服務合同，若為客 戶則為租賃合同或者包含租賃，若 雙方均不是則進入下一步；第四步 判斷客戶在整個使用期間是否自行 或主導他人，按照其確定的方式對 該資產進行運營，若為是則該合同 為租賃合同或者包含租賃，相反則 進入下一步；第五步判斷已識別資 產是否由客戶設計，且設計時已預 先確定了資產在整個使用期間的使 用目的和使用方式，若為否則為服 務合同，相反則該合同為租賃合同 或者包含租賃。
對于集團公司來講，存在著各 種各樣，情形不一的租賃合同，即 使運用五步法來判斷合同是否屬于 租賃，仍需結合合同具體條款進行 判斷。僅合同條款表述的不同，就 可將該合同劃分為租賃合同或者服 務合同。例如對于光纖的租賃，是 租賃整個光纖，還是使用光纖中的 部分傳輸量，前者為租賃合同而后 者為服務合同。在進行租賃識別的 過程中，要有極高的會計職業判斷 來幫助集團公司準確識別租賃。
（二）折現率的確定
新租賃準則允許采用兩種方 式來確認折現率，一種是采用租賃 內含利率作為折現率，另一種是采 用承租人的增量借款利率作為折現 率。實務中，出租方租賃資產公允 價值不易取得，進而導致承租人對 于所租賃資產的租賃內含率不易獲 取，因此對于承租人來講，公司一 般采取承租人的增量借款利率作為 折現率來確認使用權資產及租賃負 債。
對于以承租人的增量借款利 率作為折現率，準則并沒有給出具 體方法，而是對此給出一些參考基 礎，并在參考基礎上進行調整確定。 這些參考基礎包括同期銀行貸款利 率、相關租賃合同利率、承租人最 近一期類似資產抵押貸款利率、與 承租人信用狀況相似的企業發行的 同期債權利率等公司所能獲得的利 率。這些參考利率可以有效解決單 體公司折現率的確定，但以集團公 司層面來說很可能出現同一或類似 租賃資產在所屬公司中出現多個不 同折現率，導致集團公司的會計政 策、會計估計不統一。
（三）集團內部租賃業務的抵 銷處理
目前，對于集團內部之間的租 賃的抵銷，會計準則并無具體的規 范依據。目前集團公司合并報表在 抵銷處理中存在以下兩種觀點：第 一種觀點認為集團之間的內部租賃 行為不具備商業實質，按照實質重 于形式的原則，不符合租賃判斷標 準，承租方在單體的報表上不確認 使用權資產與租賃負債，直接確認 為當期租賃費用，與出租方所確認 的收入進行相互抵銷；第二種觀點 認為即使是集團內部的租賃行為， 承租人在單體報表上也應嚴格執行 新租賃準則，如實確認使用權資產 與租賃負債，準確計提使用權資產 累計折舊與財務費用，在期末集團 公司編制合并報表進行抵銷時，首 先將影響利潤表的使用權資計提的 攤銷以及所確認的財務費用進行沖 回，其次將在資產負債表上確認的 使用權資產和租賃負債進行沖回， 即將承租人單家所確認所有與租賃 有關的賬務處理及報表列報在合并 報表上完全抵銷至零，再次按照短 租賃的方式確認當期租賃費用，最 后與出租方所確認的收入進行相互 抵銷。
觀點一簡單快捷，便于操作， 但使集團公司內部所屬公司單體層 面的會計處理有不符合新租賃準則 要求的風險，而且對其單體審計報 告的出具會造成一定的風險；觀點 二不管在合并層面還是集團公司內 部所屬公司單體層面均符合新租賃 準則的規范要求，但其操作復雜， 增加合并報表編制的工作負擔，可
能會影響會計報表的準確程度。不 管觀點一還是觀點二，其核心均認 為集團公司內部的租賃不適用新租 賃準則，觀點一在集團公司內部所 屬公司單體層面進行處理銷，觀點 二在集團公司合并層面上進行了處 理。
三、集團公司執行新租賃準則 的建議
對于上述三個難點，本文給出 了以下建議：強化租賃合同的識別、 統一折現率選擇標準以及優化集團 內部租賃模式，來保障集團公司新 租賃準則的順利實施。
（―）強化租賃合同的識別
集團公司可以在簽訂租賃合同 時有意識的對其進行判斷。可在合 同中明確體現租賃判斷所要求的具 體內容，簡單快速識別租賃合同， 達到集團公司預期目標，減少集團 公司會計職業判斷。同時對于集團 內部所屬公司間的租賃，在訂立合 同時，其具體的條款可以有意識的 向服務合同靠攏，這樣可以使合同 成為服務合同，不執行新租賃準則， 從源頭上減少新租賃準則內部之間 的復雜繁瑣的抵銷問題。
（二） 統一折現率選擇標準
集團公司可以統一準則給出的 相關利率的選擇標準，進而統一租 賃資產的折現率。在這可以采用人 民銀行貸款基準利率作為標準，確 定1-5年的租賃折現率為4.75%， 5年以上的租賃折現率為4.9%， 這樣方便所屬公司以此標準確定折 現率計算使用權資產及租賃負債， 做到集團公司會計政策與會計估計 的統一，方便集團公司后續合并報 表編制等工作的進行。
（三） 優化集團內部租賃模式 新租賃準則允許短期租賃可以
不按照新租賃準則的規定執行，這 就意味著承租人可以按照原有模式 將租賃費用直接計入損益而不需確 認使用權資產、租賃負債。對于集 團公司內部所屬公司之間的租賃來 說，簽訂短期租賃合同，既可以讓 內部抵銷觀點一中的單體公司會計 處理合規，又可以避免內部抵銷觀 點二中的復雜繁瑣的抵銷過程，使 得集團公司的合并財務報表變的簡 單便捷。因此，集團公司內部所屬 公司之間涉及租賃的，集團公司應 綜合考慮實際情況，統籌安排，優 化集團內部租賃模式，做好短期租 賃租賃籌劃。
四、結論
新租賃準則的實施給集團公司 帶來了方方面面的變化，不僅改變 了原有的會計賬務處理方式，還對 會計報表特別是資產負債表、利潤 表、現金流量表等主表產生了較大 的影響。對此本文以集團公司為視 角淺析了執行新租賃準則的三個難 點，即租賃合同的識別、折現率確 定的方式以及集團內部抵銷處理問 題。并據此提出三方面建議：強化 租賃合同的識別、確定統一標準的 折現率以及優化內部租賃模式，以 保障新租賃準則的順利實施。
作者單位天津港股份有限公 司、天津輕工職業技術學院
