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曹江鋒
近日，財政部、稅務總局發布《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱“21號公告”），整體延續了《財政部稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號，以下簡稱“57號文件”）的規定，明確2021年1月1日～2023年12月31日，對符合條件的非房地產開發企業改制、合并、分立及改制重組過程中以房地產作價入股，暫不征收土地增值稅。
享受優惠條件很有“個性”
當前，與改制重組有關的稅收文件較多，涉及企業所得稅、契稅、土地增值稅等方面。這些文件都涉及“改制”“重組”等概念，但享受優惠的具體條件又不盡相同，很有“個性”。特別是對于改制重組的土地增值稅優惠和契稅優惠，一些納稅人容易“混淆”。
需要注意的是，兩個文件適用主體的具體要求不同。《財政部稅務總局關于繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱“17號公告”）的適用主體為企業和事業單位；21號公告的適用主體僅為非房地產開發企業，不包括事業單位。同時，納稅人享受21號公告優惠不涉及出資比例規定；17號公告則規定，企業改制原投資主體在新投資主體中出資超過75%，事業單位改制原投資主體在新投資主體中出資超過50%時，才可以享受免征契稅優惠。
17號公告規定，符合條件的政府或政府部門、同一投資主體內部所屬企業之間、母公司對子公司增資時，涉及的土地、房屋劃轉免征契稅。需要注意的是，21號公告尚未明確企業劃轉行為可以免征土地增值稅。基于此，筆者建議企業，在適用改制重組稅收優惠時，注意界定適用主體條件、相關概念范圍，加強與主管稅務機關的溝通，避免產生不必要的涉稅風險。
土地評估價格審批權限下放
相較于57號文件，21號公告最主要的變化，是實現了審批權下放：對重組改制過程中，經批準以國有土地使用權作價出資入股，再轉讓房地產并申報繳納土地增值稅時，企業“取得土地使用權所支付的金額”，由“經省級以上（含省級）國土管理部門批準的評估價格”，變為“縣級及以上自然資源部門批準的評估價格”。
舉例來說，位于A省B縣的甲企業進行改制重組時，經批準政府以某地塊土地使用權投資入股，作價入股時該地塊估價500萬元。改制后，甲企業轉讓該地塊申報繳納土地增值稅時，在確定“取得土地使用權所支付的金額”前，應取得相關部門的批準。具體來說，在21號公告發布前，500萬元的評估價格應經A省自然資源廳或自然資源部批準；在21號公告發布后，500萬元的評估價格只需經B縣自然資源局批準即可。此舉有利于優化審批流程，加快兼并重組工作節奏。
每年加計5%計算扣除項目
一般說來，轉讓舊房和建筑物時，土地增值稅扣除項目金額，應按照評估價格確定；對于沒有評估價格的，可以購房發票為基礎加計計算；沒有評估價格，也沒有購房發票的，實行核定征收。
21號公告規定，企業改制重組后再轉讓房地產，按購房發票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發票所載金額，從購買年度起至本次轉讓年度止，每年加計5%計算扣除項目金額。5%的加計扣除標準是有關部門綜合考慮了我國通貨膨脹率、長期貸款利率及資產折舊率等因素確定的。
例如，2017年1月，乙企業購入不動產并取得發票，發票列示不動產不含稅金額為1000萬元；2018年1月，乙企業進行改制，享受暫不征收土地增值稅優惠；2021年2月，乙企業轉讓該不動產，在申報繳納土地增值稅時，如果乙企業選擇按照購房發票確定扣除金額，那么，乙企業可扣除金額為1000×（1+5%×4）＝1200（萬元）。
土地增值稅優惠可追溯執行
與57號文件相比，21號公告還增加了追溯條款：企業改制重組過程中涉及的土地增值稅尚未處理的，符合本公告規定可按本公告執行。也就是說，在21號公告發布前（即2021年5月31日前），納稅人凡涉及土地增值稅且未處理的，都可以適用21號公告。
（作者單位：中匯江蘇稅務師事務所）
