梁石江
企業(yè)所擁有的資產(chǎn)可分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)，每類資產(chǎn)核算在《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》及2006年出臺的新《企業(yè)會計準則》中都有明確的核算要求。目前在企業(yè)所得稅日常征管中某些企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)咨詢：對企業(yè)擁有的具有生命的特殊資產(chǎn)不知如何正確核算。如：動物園擁有的動物資產(chǎn)、以休閑娛樂為主的農(nóng)家樂企業(yè)擁有的為綠化環(huán)境、具有觀賞性的樹木資產(chǎn)，像這類資產(chǎn)是作為流動資產(chǎn)中存貨核算？作為固定資產(chǎn)核算或作為其他資產(chǎn)核算？還是作為當(dāng)期費用直接支出？目前對此有據(jù)可查的規(guī)定甚少，且該類特殊資產(chǎn)歸類不同，按《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》及2006年出臺的新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，核算上有很大的區(qū)別，同時也影響企業(yè)所得稅的計算。
一、相關(guān)資產(chǎn)的概念與辨析
目前大多數(shù)企業(yè)會計核算遵循的是《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》，2006年出臺的新《企業(yè)會計準則》于2007年1月1日僅在上市公司、證券公司、基金管理公司、中央企業(yè)等首先執(zhí)行。現(xiàn)簡介《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、新《企業(yè)會計準則》流動資產(chǎn)中存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)的概念：
1、存貨是企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或仍然處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等。
2、固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用年限超過一年、單位價值較高的資產(chǎn)。
3、新《企業(yè)會計準則第5號》—生物資產(chǎn)，第一章第二、三條規(guī)定：生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
從存貨、固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的概念看，上述企業(yè)擁有的特殊資產(chǎn)肯定不屬于流動資產(chǎn)中存貨資產(chǎn)，應(yīng)屬于固定資產(chǎn)或生物資產(chǎn)，更確切地應(yīng)按生物資產(chǎn)管理與核算。
二、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)核算規(guī)定中存在的問題
1、《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)對擁有的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)分級管理制度，建立健全固定資產(chǎn)賬簿登記制度，根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，結(jié)合本企業(yè)的實際，合理確定固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值，作為計提折舊的依據(jù)；并應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇折舊方法。
固定資產(chǎn)折舊是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的一部分價值的補償，它包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。
2、新《企業(yè)會計準則第5號》—生物資產(chǎn)，第三章第十七條規(guī)定：企業(yè)對達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用。
從固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)核算相關(guān)問題來看，可見新《企業(yè)會計準則第5號》對消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)沒規(guī)定應(yīng)當(dāng)按期計提折舊。
三、企業(yè)特殊資產(chǎn)實施企業(yè)所得稅稅前扣除上存在的問題
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第一章第二條規(guī)定：準予稅前扣除項目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。
第二章第十五條規(guī)定：管理費用是納稅人的行政管理部門為管理組織經(jīng)營活動提供各項支援性服務(wù)而發(fā)生的費用，包括企業(yè)的綠化費。
第四章第二十二條規(guī)定：納稅人經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的折舊費用、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費用可以扣除。
可見，上述企業(yè)擁有的特殊資產(chǎn)如按《企業(yè)會計制度》《小企業(yè)會計制度》作為固定資產(chǎn)核算，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計提折舊，但動物與樹木都是具有生命的資產(chǎn)，不符合固定資產(chǎn)折舊的概念，它們在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營擁有期間(除死亡外)一般不會有磨損和損耗，反而會有增長（增值），如小動物生長成大動物、動物還會繁殖，樹木每年都會生長，其價值在不斷增值，純粹按《企業(yè)會計制度》作為固定資產(chǎn)核算不符合該資產(chǎn)核算的內(nèi)涵。
上述企業(yè)擁有的特殊資產(chǎn)如按新《企業(yè)會計準則》作為生物資產(chǎn)核算，動物園的動物及企業(yè)種植大量觀賞性的樹木應(yīng)屬生物資產(chǎn)，但對照生物資產(chǎn)分類，它們既不屬消耗性生物資產(chǎn)，也不屬生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，也不完全符合公益性生物資產(chǎn)，但可以按公益性生物資產(chǎn)核算。
企業(yè)種植大量的觀賞性樹木如按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》作為管理費用列支，由于這些觀賞樹木價值昂貴，生長期長，不符合這類資產(chǎn)核算的規(guī)定，作為管理費用列支不可取。
目前企業(yè)財務(wù)核算遵循什么會計制度是根據(jù)企業(yè)的規(guī)模選擇適用《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》，或新《企業(yè)會計準則》，且企業(yè)財務(wù)核算只能選擇一種會計制度，不能同時選擇兩種以上會計制度進行核算，而目前絕大多數(shù)企業(yè)都是選擇《企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》進行財務(wù)核算，因此上述具有生命的特殊資產(chǎn)不能按新《企業(yè)會計準則》作為生物資產(chǎn)核算，只能按《企業(yè)會計制度》《小企業(yè)會計制度》作為固定資產(chǎn)核算。
四、相關(guān)建議
根據(jù)《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，筆者認為，上述具有生命的特殊資產(chǎn)，屬投資性質(zhì)的資產(chǎn)，擁有上述特殊資產(chǎn)的企業(yè)，可以將該特殊資產(chǎn)按會計制度要求作為固定資產(chǎn)管理，在財務(wù)核算上可以按固定資產(chǎn)核算規(guī)定確認該特殊資產(chǎn)的價值，但不能完全按固定資產(chǎn)核算要求計提折舊，應(yīng)結(jié)合該特殊資產(chǎn)的特點，借鑒新《企業(yè)會計準則》中公益性生物資產(chǎn)核算的規(guī)定，在日常會計核算中不計提折舊，平時管理該特殊資產(chǎn)的費用支出可以計入當(dāng)期損益，當(dāng)該特殊資產(chǎn)死亡、損失時，應(yīng)作為財產(chǎn)損失報主管稅務(wù)機關(guān)核批，準予稅前扣除。
