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應收賬款和應收票據為上市公司較 為常見的資產項目，財政部 2017 年修訂 的《企業會計準則第 22 號 —金融工具 確認和計量》（下稱“22號準則”）于 2019 年在上市公司全面實施后，對應收賬款和 應收票據的會計處理和財務信息披露帶 來較大影響。
對金融資產分類計量和減值要求
修訂后的22 號準則關于金融工具的 分類和計量有較大變化，對于債務工具類 （如應收賬款、應收票據）金融資產，如果 企業未來收取的現金流量僅為合同本金 和利息，且業務模式僅為持有至到期并收 取合同現金流量，則可以“以攤余成本計 量”，如果上述兩個條件不能同時滿足，則 均應“以公允價值計量”且視情況將公允 價值變動計入其他綜合收益或當期損 益。對金融資產減值由“已發生損失法” 修訂為“預期信用損失法”，對于不含重大 融資成分的應收賬款（包括應收票據），應 當始終按照整個存續期內預期信用損失 的金額計量損失準備。
對應收賬款和應收票據的影響分析
應收賬款和票據的會計處理和報表 列報可能變化。
新準則實施前，應收賬款和應收票 據一般被劃分為貸款和應收款項類別并 按攤余成本計量，在實務中，一般簡化處 理為初始確認金額并在存續期保持不 變；新準則實施后，企業對應收賬款和票 據需進行現金流量和業務模式測試，如 果未來現金流量為變量，則應當直接分 類為以公允價值計量且其變動計入當期 損益的金融資產，如果未來現金流量根 據明確的合同金額（本金）和基于此計算 的利息確定，則需在評估業務模式的情 況下主要分以下兩類情況處理：
一是持有至對手方到期付款（或兌 付），期間不進行處置（出售），當且僅當對 手方信用情況惡化時才考慮通過轉讓等 方式處置，可以繼續以原有攤余成本的簡 化方式計量。
二是企業出于明確的流動性管理目 的，計劃通過應收賬款保理、資產證券化、 票據貼現、背書轉讓等方式處置（出售）應 收賬款和票據。在此情況下，企業應當評 估其處置應收賬款和票據的金額及頻繁 程度，判斷其業務模式是“為收取合同現 金流量和出售而持有”或“其他策略”，確 定以公允價值計量且其變動分別計入其 他綜合收益和當期損益。
在實務中，由于很多上市公司對應收 票據都存在背書轉讓、提前貼現等處置行 為，同時將應收賬款轉讓給商業保理公司 或開展資產證券化融資的上市公司越來越 多，在新準則的要求下，必須充分評估對相 關應收賬款和票據是否需要調整到“應收 款項融資”等會計科目并按公允價值計量。
應收賬款和票據的減值損失可能增加。
原金融工具準則對于金融資產減值 的會計處理采用的是“已發生損失法”，即 只有在客觀證據表明金融資產已經發生
損失時，才對相關金融資產計提減值準 備；新金融工具準則實施后，金融資產減 值計提由“已發生損失法”改為“預期信用 損失法”，即使當前沒有金融資產減值的 客觀證據，也需要通過預計未來可能的違 約事件造成損失的期望值來計量當前應 確認的損失準備。
在實務中, 公司執行新金融工具準 則后可能仍習慣于采用原有的賬齡分析 法作為新準則下的應收賬款減值模型，但 是該方法在邏輯理念上與原準則下的賬 齡分析法是完全不同的：原有的賬齡分析 法估計的是應收賬款已發生但未掌握的 減值損失，但新準則下的賬齡分析法估計 的減值損失除包括前述內容外，還要包括 對當前雖未發生但未來可能發生的減值 損失的預計。
綜上，從理論上講，新金融工具準則 實施后，應收賬款和票據的減值準備計提 率一般應當更高，或至少保持不變。
應重點關注事項與建議
關注公司對應收賬款和票據的計量 分類是否恰當。
如果某公司歷史上存在較大金額、較 為頻繁的應收票據背書轉讓、貼現等行 為，或經常開展應收賬款保理和資產證券 化業務，但在新金融工具準則實施后，對 持有的應收賬款和票據的分類和計量仍 未作任何變化或調整，如未根據實際業務 模式調整到“應收款項融資”等項目并按 公允價值進行后續計量，也未按準則要求 調整財務報表期初數據，可能不符合新金 融工具準則相關規定。
關注公司對應收賬款和票據的減值 計提是否合規。
如前所述，從會計準則的規定出發，在 新金融工具準則實施后，應收賬款和票據的 減值準備率計提一般應當更高，或至少應該 保持不變，才符合會計準則的邏輯和理念。
在此情況下，應關注公司執行新金融 工具準則后，對應收賬款和票據減值準備 計提的變化情況，如果某公司執行新準則 后，反而調減期初應收賬款和票據減值準 備計提率，導致期初信用損失準備減少， 則要么可能是公司未準確執行新金融工 具準則，要么可能是以前減值準備計提存 在會計差錯。
關注相關財務信息披露是否充分。
一是關注公司是否按會計準則應用 指南規定披露“三張表”。在首次執行新 金融工具時，應在有關定期報告的報表 附注中披露對所有金融資產按新準則規 定進行重新分類計量的結果對比表、調 節過程表和將原金融資產減值準備按新 準則規定調整為新損失準備的調節表。
二是關注公司是否在財務報表附注 中充分披露應收賬款和票據的減值模型 和方法。
新金融工具準則并未對應收賬款減 值規定統一的方法，企業可以根據自身應 收賬款的特征，建立合適的模型計量預期 信用損失。對此，應關注公司是否仍按原 準則下的賬齡分析法進行披露而未按新 準則要求進行處理，以及對新減持模型的 信息披露是否充分。
（作者單位：四川大學錦城學院）
