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在實務中，房地產企業結轉收入如何 正確進行財稅處理，特別是怎樣做會計分 錄等，這是營改增后的難點問題。筆者結 合案例來說明如何正確進行處理，減少稅 務風險的產生。
案例：某市區內鑫瑞房地產有限責任 公司，系增值稅一般納稅人，成立于2017 年2 月，支付土地價款 132800000元，占用 土地面積 200000 平方米，開發建設“鴻 達”小區項目，房地產項目可供銷售建筑 面積 268240.68 平方米，2018 年 8 月取得 《商品房預售許可證》，2021年 1 月開發項 目第一期業主已經入住，入住房屋建筑面 積（當期銷售房地產項 目建 筑面積） 135814.34平方米。2021年 1 月份從預收 賬款會計科目結轉銷售收入 50234.1685 萬元，結轉后預收賬款科目無余額，允許 抵扣的進項稅額為21256756.68元。該企 業增值稅預征率為 3%，土地使用稅稅率 為 5 元每平方米，土地增值稅預征率為 2%，土地增值稅未達到清算條件，假如不 考慮其他因素，如何對增值稅、土地使用 稅和土地增值稅正確進行財稅處理，并做 出結轉收入的會計分錄。
案例分析：
增值稅
根據《財政部 國家稅務總局關于房 地產開發企業銷售自行開發的房地產項 目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國 家稅務總局公告2016年第18號）第十四條 規定，一般納稅人銷售自行開發的房地產 項目適用一般計稅方法計稅的，應按照《營 業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅 〔2016〕36 號文件印發，下稱《試點實施辦 法》）第四十五條規定的納稅義務發生時 間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當 期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國 稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可 以結轉下期繼續抵減。本案例應補繳的增 值稅=應繳增值稅-已預繳增值稅。
根據國家稅務總局關于發布《房地產 開發企業銷售自行開發的房地產項目增 值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅 務總局公告2016年第 18號）第十條規定， 一般納稅人采取預收款方式銷售自行開 發的房地產項目，應在收到預收款時按照 3%的預征率預繳增值稅。
2016 年第 18 號公告第十一條規定， 應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅 款=預收款 ÷（1+適用稅率或征收率）× 3%，適用一般計稅方法計稅的，按照 11% 的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅
的，按照 5%的征收率計算。本案例按照 9% 的適用稅率計算，已預繳增值稅 = 502341685 ÷（1+9%）×3%=13825917.94 元。預繳增值稅會計分錄為：
借：應 交 稅 費 —— 預 交 增 值 稅
13825917.94
貸：銀行存款 13825917.94
根據國家稅務總局關于發布《房地產 開發企業銷售自行開發的房地產項目增 值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅 務總局公告2016年第 18號）第四條規定， 房地產開發企業中的一般納稅人（下稱 “一般納稅人”）銷售自行開發的房地產項 目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的 全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地 產項目對應的土地價款后的余額計算銷 售額。銷售額的計算公式如下：銷售額= （全部價款和價外費用-當期允許扣除的 土地價款）÷（1+11%）。
2016 年第 18 號公告第五條規定，當 期允許扣除的土地價款按照以下公式計 算：當期允許扣除的土地價款=（當期銷 售房地產項目建筑面積 ÷房地產項目可 供銷售建筑面積）×支付的土地價款。當 期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進 行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑 面積。房地產項目可供銷售建筑面積，是 指房地產項目可以出售的總建筑面積，不 包括銷售房地產項目時未單獨作價結算 的配套公共設施的建筑面積。支付的土 地價款，是指向政府、土地管理部門或受 政府委托收取土地價款的單位直接支付 的土地價款。1 月份當期允許扣除的土 地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積 ÷ 房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的 土 地 價 款 =（135814.34 ÷ 268240.68）× 132800000=67238661.76 元，允許扣除的 土地價款所對應的稅額=67238661.76 ÷ （1+9%）×9%=5551816.11元。
1 月份銷售額=（全部價款和價外費用- 當期允許扣除的土地價款）÷（1 + 9%）= （502341685- 67238661.76）÷（1 + 9%）= 399177085.54元，1月份應繳增值稅=銷項稅 額 - 進 項 稅 額 =399177085.54 × 9%-
21256756.68=35925937.69-21256756.68=
14669181.01 元，1 月份應補繳增值稅= 14669181.01- 13825917.94=843263.07元。 結轉收入會計分錄為：
借：預收賬款 502341685 貸：主營業務收入 460863931.19
應交稅費——應交增值稅（銷
項稅額）41477753.81（502341685 ÷（1 + 9%）×9%）
根據《增值稅處理規定》（財會〔2016〕 22號）的規定，企業發生相關成本費用允 許扣減銷售額的賬務處理，待納稅義務發 生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅
費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目， 貸記“主營業務成本”科目。允許扣除土地 價款所對應的稅額涉及的會計分錄為：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項
稅額抵減）
貸：主營業務成本 5551816.11 5551816.11
土地使用稅
房地產開發企業一般經歷前期準備、 建筑施工和銷售房產 3個階段。在前期 準備、建筑施工階段，房地產開發企業應 該按照占用的土地面積全額繳納土地使 用稅。在銷售房產階段，對于房地產開發 企業應自房屋交付使用之次月起調減土 地使用稅計稅依據，但要按照未交房產與 已交房產的建筑面積比例分攤計算土地 使用稅。已征用未開發的土地應按規定 全額征收土地使用稅。房地產開發企業 從全部交房后次月起，開發用地的土地使 用稅不用繳納，稅額為零。在本案例中， 房地產項目可供銷售建筑面積268240.68 平方米，當期銷售房地產項目建筑面積 135814.34平方米，次月也就是2021年2 月 應調減（200000/268240.68）× 135814.34= 101263.04 平方米，2021 年 2 月應申報繳 納土地使用稅=（200000-101263.04）×5= 493684.8 元。計提土地使用稅的會計分 錄為：
借：稅金及附加 493684.8 貸：應交稅費——應交土地使用
493684.8
繳納土地使用稅 493684.8 元會計分 錄為：
借：應交稅費——應交土地使用稅
493684.8
貸：銀行存款 493684.8
土地增值稅
本案例土地增值稅未達到清算條件， 土地增值稅只能預征。
根據《國家稅務總局關于營改增土地 增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務 總局公告2016年第70號）規定，房地產企 業采取預收稅款方式銷售自行開發的房 地產項目的可按照以下方法計算土地增 值稅預征計征依據：土地增值稅預征計征 依據=預收款-應預繳增值稅稅款。本案例 中土地增值稅預征計征依據=502341685 ÷ （1+9%）-13825917.94=447038014.19，土地 增值稅預征稅款=447038014.19 × 2% = 8940760.27元。
繳納預征土地增值稅會計分錄為：
借：應交稅費——預交土地增值稅
8940760.27
貸：銀行存款 8940760.27
