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在數字經濟時代下，積分返券是商
家促銷的一種模式。那么，在新準則
下，商家如何對積分返券進行財稅處
理？本文結合案例進行細致分析。
新收入準則主要亮點及案例
積分返券為單項履約義務。
根據收入準則的相關規定，積分返
券屬于“附有客戶額外購買選擇權的銷
售”，需要評估該選擇權是否向客戶提供
一項重大權利。
如果構成重大權利，應當作為單項
履約義務，客戶在該合同下支付的價款
實際上購買兩項單獨的商品：一是客戶
在該合同下原本購買的商品，二是客戶
可以免費或者以折扣價格購買額外商品
的權利。企業應當將交易價格在這兩
項商品之間進行分攤。其中，分攤至后
者的交易價格與未來的商品相關，企業
應當在客戶未來行使該項選擇權取得
相關商品的控制權時，或者在該選擇權
失效時確認收入。
積分返券可分為合同負債或金融
負債。
根據《監管規則適用指引——會計
類第 1 號》，客戶選擇使用獎勵積分兌
換其他方銷售的商品時，企業雖然承
擔向其他方交付現金的義務，但由于
該義務產生于客戶購買商品并取得獎
勵積分的行為，適用收入準則進行會
計處理。
企業在收到的合同價款中，分攤至
獎勵積分的部分（無論客戶未來選擇兌
換該企業或其他方的商品），應當先確
認為合同負債。等到客戶選擇兌換其
他方銷售的商品時，企業的積分兌換義
務解除，此時公司應將有義務支付給其
他方的款項從合同負債重分類為金融
負債。歸納如下：
合同負債，是指企業已收或應收客
戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。
如企業在轉讓承諾的商品之前已收取
的款項；
金融負債，是指企業向其他方交付
現金或其他金融資產的合同義務。
案例：2020年1月1日，甲公司推行
一項獎勵積分計劃。客戶在甲公司每
消費 10 元可獲得 1 積分，每個積分從
次月開始在購物時可以抵減 1 元。截
至2020年1月31日，客戶共消費10萬
元，獲得 10000 積分。根據歷史經驗，
甲公司估計該積分的兌換率為95%。為
便于計算，以上均為不含稅價。
分析：甲公司認為其授予客戶的積
分為客戶提供一項重大權利，應當作為
單項履約義務。客戶購買商品的單獨
售價為 10 萬元，積分的單獨售價為
9500元（1×10000×95%)。
商品和積分單獨售價的相對比例
對交易價格進行分攤：
商品分攤的交易價格=[100000÷
(100000+9500)]×100000=91324元
積 分 分 攤 的 交 易 價 格 =[9500 ÷
(100000+9500)]×100000=8676元
在本案例中，由于客戶可以使用獎
勵積分兌換甲公司自營商品或其他商
家銷售的商品，如果其選擇兌換其他
商家銷售的商品，則甲公司承擔向其
他商家支付貨款的合同義務。雖然該
付款義務屬于一項金融工具的合同義
務，但是由于其產生于獎勵積分，適用收
入準則進行會計處理，而不適用于金融
工具準則。
在新收入準則下，甲公司在銷售商
品時已經收取的全部合同價款，在客戶
選擇如何兌換獎勵積分或該獎勵積分
失效之前，甲公司需要隨時準備為客戶
兌換積分提供商品。因此，甲公司收取
的價款中分攤至該獎勵積分的部分，應
當確認為合同負債。
財稅處理：
1. 甲公司在銷售商品時的賬務處
理如下：
借：銀行存款 113000
貸：主營業務收入 91324
合同負債——積分 8676
應交稅費——應交增值稅
（銷項稅額） 13000
財稅差異：企業所得稅和增值稅均
按 100000 元，應納稅所得額應調增
8676 元，并進行遞延所得稅的會計處
理，此處略。
2. 截至 2020 年 12 月 31 日，客戶共
兌換 4500 個積分，甲公司對該積分的
兌換率進行重新估計，仍然預計客戶將
會兌換的積分總數為9500個。因此，甲
公司以客戶兌換的積分數占預期將兌
換的積分總數的比例為基礎確認收
入。積分當年應當確認的收入為4110
元(4500÷9500×8676)；剩余未兌換的
積分為4566元（8676-4110)，仍然作為
合同負債。
借：合同負債——積分 4110
貸：主營業務收入 4110
該企業積分不是單獨兌換商品，而
是在銷售時才可以兌換，所以客戶實際
兌換時，企業所得稅和增值稅作為折扣
處理，按照實際收到的款項納稅，積分
兌換部分不納稅，匯算清繳要進行納稅
調減4110元。
3.截至2021年12月31日，客戶累
計兌換8500個積分。甲公司對該積分
的兌換率進行重新估計，預計客戶將會
兌換的積分總數為9700個。積分當年
應 當 確 認 的 收 入 為 3493 元（8500 ÷
9700×8676-4110)；剩余未兌換的積分
為 1073 元（8676-4110-3493)，仍然作
為合同負債。
借：合同負債——積分 3493
貸：主營業務收入 3493
延伸分析：積分未使用或者失效
時，合同負債余額轉入主營業務收入，
企業所得稅相應地納稅調減。
上市公司關于積分兌換模式的
財稅處理
下面就《關于湯臣倍健股份有限公
司申請向特定對象發行股票的第二輪
審核問詢函之回復報告》（2020年12月
1日修訂稿）中有關積分兌換的模式進
行分析：銷售積分是單獨兌換商品和服
務，而不是上文案例中積分不單獨兌換
商品，湯臣倍健在積分兌換環節繳納增
值稅。
湯臣倍健積分兌換財稅處理：
營養家會員積分及兌換政策。根
據營養家會員積分政策，凡在正規渠道
購買湯臣倍健產品的消費者，購買產品
后通過掃碼可獲得營養家積分，按零售
價1元積1分。常規兌換規則為，消費
者20個積分可兌換為1元購買產品。
相關會計核算方法及賬務處理方
式。依據《企業會計準則第 14 號——
收入》及相關應用指南關于“附有客戶
額外購買選擇權的銷售”相關規定，會
員積分在產生時，按照交易價格分攤的
相關原則將收取對價按所銷售商品和
后續將兌換的產品或服務的公允價值
在兩者之間進行分攤，待積分兌現或到
期失效時確認為收入。具體會計處理
如下：
1.消費者在門店兌換，積分轉移到
經銷商，經銷商向公司兌換產品，分錄
如下：
A、每季度末，根據當季末累計有效
積分、預計兌換率和零售價綜合扣率等
計算截至當季末的積分兌換義務余額，
與上季度末積分兌換義務余額相比，按
差額計提或沖銷：
借：營業收入（正數計提/負數沖銷）
貸：合同負債 （正數計提/負數
沖銷）
B、經銷商訂單使用積分兌換額度，
通常兌換產品和正常訂單產品一起出
庫和開票，具體處理：
借：營業成本——正常訂單
營業成本——積分兌換
貸：存貨——庫存商品
借：貨幣資金/應收賬款/合同負債
（經銷商預收貨款）
貸：營業收入
應交稅費——應交增值稅
（銷項稅額）
2.消費者直接向公司兌換積分，分
錄如下：
A、每季度末，根據當季末累計有效
積分、預計兌換率和零售價綜合扣率等
計算截至當季末的積分兌換義務余額，
與上季度末積分兌換義務余額相比，按
差額計提或沖銷：
借：營業收入（正數計提/負數沖銷）
貸：合同負債 （正數計提/負數
沖銷）
B、消費者積分兌換產品：
借：營業成本——積分兌換
貸：存貨——庫存商品
應交稅費——應交增值稅
（銷項稅額）
C、消費者未來如果使用積分兌換
健康管理服務，預計會計處理如下：
借：營業成本——積分兌換
貸：營養與健康管理中心相關
運營成本（包含相關折舊攤銷、職工薪
酬及低值易耗品等）
應交稅費——應交增值稅
（銷項稅額）（視同銷售）
■ 曹建軍/文
