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馬大為 朱恭平
2021年首個征期，納稅人通過電子稅務局等途徑，辦理了稅款所屬期為2020年12月的增值稅納稅申報事宜。辦稅過程中，不少納稅人向筆者咨詢增值稅加計抵減政策的適用問題。其中，以前年度滿足條件但未申報加計抵減怎么辦、適用加計抵減的銷售額比重周期具體如何確定兩個問題，不少企業搞不清楚。
以前年度未申報加計抵減怎么辦？
位于某市區的甲公司為增值稅一般納稅人，于2015年8月設立，主要從事貨物運輸、倉儲保管業務，兩項業務適用增值稅稅率分別為9%和6%。2018年4月1日~2019年3月31日，甲公司倉儲保管銷售額占全部銷售額的55%，符合“現代服務取得的銷售額占全部銷售額比重超過50%”的規定，但甲公司在此期間并未享受增值稅加計抵減政策。
根據《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的通知》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，以下簡稱“39號公告”）規定，2019年4月1日~2021年12月31日，提供郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的生產、生活性服務業納稅人，可按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。
甲公司認為，2019年4月~12月未申報的加計抵減額8.5萬元（85×10%），可一并計入2020年12月稅款所屬期進行申報。甲公司通過電子稅務局進行《增值稅納稅申報表》填報的過程中，申報信息提示窗口彈出一段文字：“申報比對不通過，強制提交將啟動比對異常處理流程，您的金稅卡將會被鎖死，請您到主管稅務機關辦理解鎖業務。請確認是否提交？”甲公司財務經理遂向主管稅務機關尋求幫助。
筆者提醒，對于甲公司這種情況，可在與主管稅務機關溝通后，選擇修改2019年度的《增值稅納稅申報表》。因修改申報表產生增值稅應退稅額的，可以選擇申請退稅。具體來說，甲公司應按操作流程，提交2019年《適用加計抵減政策的聲明》和相關完稅憑證復印件，并提交退稅申請。本案例中，甲公司最終收到退稅款9.52萬元。其中增值稅8.5萬元，城市維護建設稅0.595萬元（8.5×7%），教育費附加0.255萬元（8.5×3%）和地方教育附加0.17萬元（8.5×2%）。
根據39號公告的規定，納稅人可計提但未計提的加計抵減額，可在確定適用加計抵減政策當期一并計提。但在實際操作中，由于納稅人實際情況不同，操作起來可能存在一定難度。因此，建議企業及時掌握、了解相關政策，主動與主管稅務機關溝通聯系，以便及時享受稅收優惠政策。
政策適用期間如何確定？
乙公司從事餐飲服務和貨物銷售業務，2019年9月初設立并登記為增值稅一般納稅人。2019年9月，餐飲收入占當期營業收入比重54.5%，10月~12月累計餐飲收入占當期營業收入比重分別為35.5%、27.9%和27.3%。2019年9月~12月四個月餐飲收入占當期營業收入比重為39.3%。
根據《財政部稅務總局關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第87號，以下簡稱“87號公告”）的規定，2019年10月1日~2021年12月31日，允許提供生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的生活性服務業納稅人，按照當期可抵扣進項稅額加計15%，抵減應納稅額。
根據87號公告的規定和總局官方問答的回復，對于2019年9月30日前設立的納稅人，以2018年10月~2019年9月期間的銷售額，確定是否適用15%加計抵減政策，經營期不滿12個月的，則按照實際經營期的銷售額確定。本案例中，乙公司于2019年9月初設立，且2019年9月提供生活服務的銷售額占比超過50%，因此，企業2019年10月~12月可以適用15%加計抵減政策。
由于乙公司2019年度餐飲銷售額占全部銷售額比重39.3%，小于50%，按87號公告的規定，2020年不再適用加計抵減政策。筆者在征期內幫助乙公司梳理其2020年加計抵減稅額時發現，企業2020年1月~11月可抵扣進項稅額80萬元，已申報加計抵減稅額12萬元（80×15%）；2020年12月，乙公司可抵扣進項稅額10萬元，在未計提加計抵減額前，當期應繳納增值稅2萬元。
乙公司2020年1月~11月已申報的加計抵減額12萬元，應通過修改各期《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）予以調整。具體來說，應將“一般項目加計抵減額計算”欄次中的“本期發生額”項目金額修改為0，并在此基礎上重新申報各月應納增值稅。同時，應申報繳納稅款所屬期為2020年12月的增值稅額2萬元。不僅如此，如果需要補繳增值稅，乙公司還需一并繳納相應的滯納金。
（作者單位：國家稅務總局揚州市邗江區稅務局，京洲聯信揚州稅務師事務所）
王家軍 楊洋
2020年度企業所得稅匯算清繳正在進行，其中的一項重要工作，就是梳理、核實研發費用加計扣除基數，以準確計算企業所得稅應納稅所得額。在此過程中，企業需要注意，研發費用的歸集范圍有明確規定，不能盲目增加加計扣除基數。換句話說，凡是能夠加計扣除的研發費用，都要有合規的依據和準確的核算。
研發費用加計扣除稅收優惠對鼓勵企業投資研發、創新技術效果顯著。國家稅務總局儀征市稅務局統計數據顯示，近年來該市享受研發費用加計扣除稅收優惠的企業逐年增多。截至2020年底，儀征市享受該優惠政策的企業近200家，超4億元的加計扣除總額為企業注入研發動能和資金“活水”。不過，隨著受惠主體增多，稅務人員在風險應對過程中發現，享受研發費用加計扣除優惠過程中，存在稅務風險的企業并不少。建議相關企業，享受研發費用加計扣除優惠，不能盲目增加加計扣除基數。
風險點一：管理層工資計入人工費用
甲科技企業在歸集研發費用時，將企業的董事長、總經理以及財務負責人歸集于研發人員名單中，這些人員的工資、薪金也相應計入研發費用中的人員人工費用，享受加計扣除稅收優惠。另外，甲公司的研發人員占公司總人數的50%以上，占比較高，可能存在研發人員既從事研發活動又從事日常生產活動，但未合理劃分的稅務風險。
根據《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”）規定，人員人工費用，指直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。其中，直接從事研發活動人員，包括研究人員、技術人員、輔助人員。研究人員指主要從事研究開發項目的專業人員；技術人員指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發工作的人員；輔助人員指參與研究開發活動的技工。外聘研發人員指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。
從董事長、總經理、財務負責人的崗位性質來看，這些人員均屬于企業管理人員，負責企業日常全面工作，與研發活動關聯度不高，其工資、薪金不應計入研發費用中的人員人工費用。根據40號公告的規定，直接從事研發活動的人員或外聘研發人員，同時從事非研發活動的，企業應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用，按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的，不得享受加計扣除優惠。因此，甲公司研發費用中列支的董事長、總經理、財務負責人以及未按合理方法合理分配的人員工資、薪金不得享受加計扣除，企業應調增企業所得稅應納稅所得額，補繳企業所得稅，并繳納相應的滯納金。
風險點二：研發過程中的特殊收入未扣減
稅務人員在對乙化工企業開展研發費用加計扣除風險核查時發現，乙公司每年研發活動直接消耗材料費用發生額達3000萬元以上，占年度研發費用發生額的90%，占其年度原材料采購總額的30%以上。同時，當年應扣除的銷售研發活動形成產品對應材料部分，以及特殊收入均為0。
稅務人員分析，化工企業投入的原材料均為化工產品，部分原材料含有毒有害物質，如果領用的3000萬元材料未形成產成品，很可能就是廢品。化工產品的廢品處理有著嚴格的處理流程，處理費用也是很大一筆開銷，乙公司研發費用使用不符合常理，存在較大稅務風險。
根據40號公告的規定，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。
據此，稅務人員與企業財務人員溝通核實。經了解，乙公司領用的3000萬元材料有一部分形成了產品或殘次品并已售出，應當將研發過程中形成產成品所對應的材料費用，和銷售產品或殘次品所形成的特殊收入，從加計扣除基數中減除。最終，乙公司應調增應納稅所得額，補繳企業所得稅，并繳納相應的滯納金。
風險點三：委托境外研發費用未登記
丙公司是一家主營汽車零部件制造的企業。2020年，丙公司發生研發費用1000萬元，其中400萬元為委托境外機構進行研發活動發生的費用。但稅務機關在幫助丙公司梳理2020年度研發費用加計扣除歸集情況時發現，該企業委托境外研究開發的合同，并未到科技行政主管部門進行登記，卻依舊將該部分費用納入研發費用加計扣除基數內。
針對委托境外研究開發費用，《財政部稅務總局科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）第二條規定，委托境外進行研發活動應簽訂技術開發合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規則執行。企業應在年度申報享受優惠時，將相關資料留存備查。留存備查資料中應包括經科技行政主管部門登記的委托境外研發合同。
據此，經科技行政主管部門登記的委托研發合同是丙公司享受研發費用加計扣除的要件。考慮到丙公司委托境外研究開發合同并未到科技行政主管部門進行登記，該委托研發費用不能作為其加計扣除的依據，丙公司需要調增當年企業所得稅應納稅所得額。不過，如果委托研發合同符合科技管理部門的登記要件，丙公司可前往科技管理部門補登記，完成登記備案后，即可立刻享受研發費用加計扣除優惠。
（作者單位：國家稅務總局儀征市稅務局）
