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基于兩步制分配程序，實施作業成本法，“制造費用”歸集和分配依據以下程序：
1. 按工作內容區分不同類型的作業。
在企業的生產活動過程中，構成價值鏈上的業務內容各不相同。作業成本法下根據 業務內容區分出不同類型的作業，如材料整理準備、機器設備調整準備、機器設備維修 保養、產品運送、產品質量檢驗等。
2. 分析成本與作業間的關系以確定各項作業的作業動因。
作業成本法下，開展每種作業所發生的成本是按產品生產消耗的作業動因數量分配 的，為此要分析成本與作業之間的關系，確定每種作業的作業動因。作業動因是引起某 類作業成本發生的活動或因素。例如，材料整理準備作業的成本主要受整理原材料的數 量影響，機器設備調整準備作業的成本主要受機器設備調整準備小時數影響，生產線上 產品運送作業發生的成本主要受可能為生產線上運送產品的數量影響等。因此，材料整 理數量就是材料整理準備作業的作業動因，機器調整工時就是設備調整準備作業的作業 動因，生產線上運送產品的數量就是產品運送作業的作業動因。
【例6-8] W公司是一家電器制造企業，生產甲、乙兩種產品。B部門是W公司的 一個生產車間，主要從事原材料接收、成型加工、質量檢驗三項工作。經分析，分別選 擇人工小時、機器小時和檢驗次數作為三項作業的成本動因，如表6-7所示。
表6-7 制造費用各項作業及其成本動因
作業項目 作業動因
材料接收 人工小時
成型加工 機器小時
質量檢驗 檢驗次數
3. 設置成本庫并歸集資源耗費到作業中心。
成本庫以作業中心為對象，把具有相同作業動因的作業所耗費的資源歸集到一起。 這一過程包括兩個環節：
(1)按照資源動因把資源的消耗一項一項地分配到作業?？梢酝ㄟ^分析作業所花費 的人工時間、人工等級等確定人工成本。其中，直接人工工資可以直接查詢獲取，間接 人工工資則可以通過調查人員數量、所從事作業及人工分布情況獲取。同樣，對于水、 熱、電、風、汽等能源、動力費用，以及機器設備、設施和固定資產的折舊與維護費用 等各項資源，都可以通過適當的基準，如場地面積、機器工時等分配給各項作業，也可 以將其中的重要項目單獨列為作業以提高準確性。
（2）把具有相同作業動因的作業合并形成作業中心，再將作業中心中各項作業的資 源耗費合并加總在一起。
【例6-9】2017年3月，W公司共生產甲產品100件，乙產品50件，且B部門所產 生制造費用50 000元。.假設B部門工人的熟練程.度、.等級和工資均無差別。因此，可以選 擇人工工時百分比作為分配資源耗費到作業的資源動因，其中，資源動因工時百分比” 根據各作業項目所耗并由相關作業管理人員進行預估分配。其分配結果如表6-8所示。
表6-8 資源耗費歸集到作業動因 金額單位：元
作業項目 制造費用 （總資源）（1） 資源動因
（工時百分比）（2） 作業成本
(3) =(1)x(2)
材料接收 30% 15 000
成型加工 50 000 50% 25 000
質量檢驗 20% 10 000
4. 基于作業成本動因確定各作亜成本庫的成本分配率并分配成本。
按照兩步制分配程序，在歸集同質作業成本庫后，需要從中選取恰當的作業成本動 因，把各作業成本庫中的作業成本除以作業動因的單位數，計算出以作業動因為單位的 成本分配率，即作業率。接著根據成本對象耗用的作業量和作業率，將作業成本分配到 產品或服務。典型的作業動因包括采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零 部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數和制造周轉次數等。
【例6-10］沿用［例6-8R I例6-9：的資料。假定2017年3月W公司B部門 各項作業的按作業動因統計的作業量如表6 -9所示。
作業項目 作業動因 作業量
甲產品 乙產品
材料接收 人工小時 400小時 200小時
成型加工 機器小時 600小時 400小時
質量檢驗 檢驗次數 200次 300次
表6-9
2017年3月作業量統計
由此，可以確定三項作業的分配率分別為25元/小時、25元/小時、20元/次，從而 可得出甲、乙兩種產品的作業成本分配額，結果如表6-10所示。
作業名稱
(1) 資源耗費
(2) 產品名稱
(3) 產量
(4) 作業量(5) 作業分配率
(6) =(2)/ £ (5) 成本分配額
(7)
材料接收 15 000 甲 100 400 25 10 000
乙 50 200 5 000
成型加工 25 000 甲 100 600 25 15 000
乙 50 400 10 000
質量檢驗 10 000 甲 100 200 20 4 000
乙 50 300 6 000
作業成本計算
金額單位：元
匯總三項作業的成本分配額，就可以計算出應分配到甲產品、乙產品的制造費用分 別為29 000元和21 000元，如表6-11所示。
產品名稱(1) 作業項目(2) 作業成本(3) 制造費用分配額(4)
甲 材料接收 10 000 29 000
成型加工 15 000
質量檢驗 4 000
乙 材料接收 5 000 21 000
成型加工 10 000
質量檢驗 6 000
合計 50 000
作業成本匯總
金額單位：元
圖6-3是對W公司作業成本計算過程的歸納與總結。
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應該說，與傳統成本核算法相比，作業成本法因其“相關性”提高而大大提升成本 信息的精確度，從而有利于企業利用成本信息進行管理決策?；蛘呔唧w地說，傳統成本 核算系統的一個最主要缺陷就在于常常少計復雜的、低產量產品的成本，而多計高產量 產品的成本，從而使成本信息不真實、不相關，并導致存貨計價不準確、產品線決策不 正確、資源分配不合理、產品定價不符合實際等，并最終以錯誤的戰略視角和錯誤識別 的關鍵成功因素而使企業失去競爭優勢。
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