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作者：李明月
近期，國家醫保局印發《關于建立醫藥價格和招采信用評價制度的指導意見》，要求在2020年底前建立并實施醫藥價格和招采信用評價制度，加速醫藥行業規范化發展。國家醫療保障局價格招采司有關負責人在回答記者提問時強調，醫藥價格和招采信用評價制度的首要內容，就是建立信用評價目錄清單，并將涉稅違法行為納入醫藥價格和招采信用評價范圍。
國家稅務總局長春市稅務局第一稅務分局在實務中發現，國家醫保局印發的上述文件很有針對性——醫藥企業存在不同程度的稅務風險，如果管控不到位，將在一定程度上影響其信用評價。以H醫藥公司為例，該公司注冊資本3000萬元人民幣，是一家主營中成藥、中藥飲片、抗生素、化學藥制劑和醫療器械等的大型醫藥企業。長春市稅務局第一稅務分局開展2017年~2019年度風險應對工作時，發現H公司3個稅務風險點在醫藥企業中很有代表性：免費樣品計稅價格明顯偏低、把過期藥品當作正常損耗和銷售返利掛賬未作進項稅額轉出處理。
風險點一：免費樣品計稅價格明顯偏低
醫藥企業經常對外贈送一些樣品，按照增值稅相關法律法規的規定，免費贈送的藥品、試劑等產品，在稅務上要作視同銷售處理。稅務人員查閱申報表、賬簿并詢問企業財務人員后發現，H公司并未將所有免費贈送的藥品樣品作視同銷售處理，且已作視同銷售處理的部分樣品計稅價格明顯偏低。
增值稅暫行條例實施細則第四條對單位或個體工商戶視同銷售貨物的項目進行了列舉。從業務實質上看，H公司將自產的樣品免費提供給醫療機構，屬于將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，應視同銷售貨物，計算繳納增值稅。對此，H公司的財務負責人解釋稱，企業送給醫療機構試用的樣品屬于非賣品，通常是剛推出的新品或是簡裝、小包裝的樣品，市面上無相同產品，也無銷售價格可供參考，樣品本身的價值難以估計。
事實并非如此。增值稅暫行條例實施細則第十六條其實給出了視同銷售貨物價格的確定方法——按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應包括消費稅額。銷售自產貨物的，公式中的成本為實際生產成本；銷售外購貨物的，公式中的成本則為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。
稅務人員認為，雖然樣品的包裝規格可能不同于正常流通的藥品，但無論樣品如何包裝，其視同銷售價格是可以按照一定比例換算過來的。樣品的價格如不能按增值稅暫行條例實施細則第十六條前兩條的規定確定，則應按照第三條規定的成本加成法來計算。因此，H公司應對向醫療機構免費提供樣品進行納稅調整。
風險點二：把過期藥品當作正常損耗
稅務人員發現，H公司有一批過期藥品，企業在賬務上直接作為資產損失扣除，相應購進原料的進項稅額卻未作轉出處理。
增值稅暫行條例第十條對進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的項目作了列舉。其中包括：非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務。何為非正常損失？增值稅暫行條例實施細則第二十四條也作了解釋：指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
H公司財務負責人稱，企業藥品由于過保質期而被銷毀處理，是企業正常損耗，不屬于非正常損失，因此不需要作增值稅進項稅額轉出處理。對此，稅務人員認為，藥品過期銷毀，與增值稅暫行條例實施細則中所規定的生產經營過程中的合理損耗，不是一個概念。企業之所以會出現過期藥品，主要是由于其經營管理不善導致的滯銷積存，而非生產中正常的合理損耗，因此應認定為非正常損失。藥品一旦過保質期無法出售，就已經退出流通環節，其所包含的增值稅進項稅額已無對應的銷項稅額，增值稅進銷抵扣鏈條已經中斷。因此，對于相應過期藥品存貨，企業應作進項稅額轉出處理。
風險點三：銷售返利掛賬未作轉出處理
稅務人員發現，H公司“其他應付款”“其他應收款”等往來賬上記錄了幾筆款項。通過查閱購銷合同及“應付賬款”“其他業務收入”“其他往來賬戶”等賬戶，這幾筆款項與貨物數量存在一定關系。財務負責人解釋稱，除自行生產藥品外，公司還代理了其他品牌的藥品和醫療器械，供貨企業為擴大產品市場占有率，對購銷總量超過一定基數的經銷商，給予一定比例的資金或實物返回，這種激勵措施是行業普遍存在的。稅務人員發現，H公司將銷售返利掛賬，且未作進項稅額轉出。
《國家稅務總局關于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發〔1997〕167號）規定：凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的適用增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減。應沖減的進項稅金計算公式如下：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金×所購貨物適用的增值稅稅率。
對于返利行為，在會計核算中，雖然不同的企業會按照不同的方式進行處理，例如沖減主營業務成本等，但是在稅務處理中，無論賬務處理方式如何，均須作進項稅額轉出處理。最終，H公司對掛賬的返利進行調整，將對應的進項稅額作轉出處理。
實務中，一些不法企業收到返利既不開票，也不入賬，讓錢物“悄悄地來，悄悄地去”；一些企業還以回扣的形式，將返利返還給了醫院的某些個人。這些企業也未合規進行進項稅額轉出處理。值得醫藥企業注意的是，隨著稅收大數據平臺等技術手段的有效應用，這些違法違規行為將“無所遁形”，企業切莫抱有僥幸心理，應增強合規意識，提升稅法遵從度，從根本上防范稅務風險。
（作者單位：國家稅務總局長春市稅務局第一稅務分局）
