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作者：蔡江新 高允斌
2019年5月，財政部對原《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱原準則）進行了修訂，發布了新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（財會[2019]8號，以下簡稱新準則），適用于所有執行企業會計準則的企業，自2019年6月10日起施行。本文擬就新準則實施后，針對以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產交換、以非貨幣性資產對外投資以及以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產交換的會計處理與稅務處理作對比分析和討論。
一、適用范圍的變化及其稅收影響
原準則并沒有對準則的適用范圍進行規范，因此在實際業務中遇到與其他會計準則規定的處理發生沖突時，很可能導致企業會計處理不一致，故新準則增加了適用排除范圍，其中對納稅處理有直接關系的事項有：
1.排除以存貨換取他人非貨幣性資產的情形
企業以存貨換取客戶的非貨幣性資產的，適用《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），按照新收入準則有關“客戶支付非現金對價”的規定處理，這與《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第十三條規定的“以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額”基本趨同，減少了稅會差異。
2.排除權益性交易
非貨幣性資產交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行交易的，或者非貨幣性資產交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產交換的交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交換的一方接受了另一方權益性投入的，適用權益性交易的有關會計處理規定。權益性交易不得確認會計損益，但在進行企業所得稅處理時，應對換出資產作視同銷售處理，確認資產轉讓所得或損失，同時，對換入的非貨幣性資產可按公允價值作為計稅基礎，因此交換雙方都會產生時間性的稅會差異。
二、以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產交換
新準則規定非貨幣性資產交換同時滿足一定條件的，應當以公允價值為基礎計量，否則以賬面價值為基礎計量：該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產的公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值為基礎計量，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
（一）會計確認的稅收影響
換出資產終止確認的條件應當遵循新收入準則規定的收入確認條件，即非貨幣性資產的接收方取得其控制權時終止確認換出資產。值得關注的是，由于新準則采用了控制權轉移標準確認換出資產的終止時點，與《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規定的確認企業所得稅收入條件存在差異，往往會在換出資產終止確認的時間點上產生稅會差異。
會計確認了換入資產后，如果隨即進行了資產折舊、攤銷或成本結轉，由此而產生的成本費用未必能夠在稅前扣除。因為稅收上確認一項資產及其對應的稅前扣除，除了要有實際業務發生，還要求在匯算清繳結束前取得合規的稅前扣除憑證（如果取得的是一項固定資產，應在投入使用后12個月內取得合規憑證）。
（二）會計計量及其稅收影響
1.不存在補價的交易情形
（1）會計處理
對于換入資產，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本進行初始計量；對于換出資產，應當在終止確認時，將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。根據該規定，非貨幣性資產交換實質上被視為一項購買交易，按照歷史成本原則，以所支付對價的公允價值對購入資產成本進行計量。
（2）稅收處理
①增值稅處理
對于換出資產，其取得的對價屬于有償取得《增值稅暫行條例實施細則》以及《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）規定的其他經濟利益，一般需要繳納增值稅。不過，《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）等文件規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。36號文進一步規定，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。雖然36號文中并未提及無形資產轉讓行為，但是根據業務實質，筆者認為此類資產重組中，涉及的無形資產轉讓行為也應當不征收增值稅。
對于換入資產，新準則要求優先按照換出資產的公允價值和相關稅費作為換入資產的初始確認成本。不過，新準則中沒有說明此處的“成本”是資產的含稅價還是不含稅價。由于非貨幣性資產交換實質上被視為一項購買交易，除了上述符合條件的不征收增值稅的資產重組情形外，當換出資產方開具增值稅專用發票時，換入資產方可以依法抵扣進項稅額，因此，換入資產的會計成本等于換出資產的公允價值（含稅價格）減去可抵扣進項稅額后的金額。
②企業所得稅處理
根據企業所得稅法的相關規定，可以將企業所得稅處理方式總結為兩類：一類是按銷售交易法進行處理，另一類是按購買交易法進行處理。
2.涉及補價的交易情形
（1）會計處理
對于同時換入的多項資產，按照換入的金融資產以外的各項換入資產公允價值相對比例，將換出資產公允價值總額（涉及補價的，加上支付補價的公允價值或減去收到補價的公允價值）扣除換入金融資產公允價值后的凈額進行分攤，以分攤至各項換入資產的金額，加上應支付的相關稅費，作為各項換入資產的成本進行初始計量。
（2）稅收處理
涉及補價的非貨幣性資產交換在稅收處理時，其基本原則與不涉及補價的情形相同，在此不再贅述。不過，在同時換入或換出多項資產的情形下，往往需要按每一項開具增值稅發票或者匯總開具增值稅發票并開具發票清單，在涉及資產眾多的時候，雙方應在簽訂合同時就將資產價值進行劃分并制作合同附件清單，作為開票依據。
三、以公允價值計量的非貨幣性資產對外投資
（一）會計處理
根據《公司法》第二十七條規定，股東可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。對作為出資的財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。在具有商業實質的非貨幣性資產對外投資業務中，新準則規定，對于獲得的長期股權投資，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費進行初始計量；對于換出資產，應當在終止確認時，將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。
（二）企業所得稅處理
1.一般性稅務處理
一般性稅務處理下，對于取得的長期股權投資，應按照換出資產的公允價值（含稅價）確定其計稅基礎；對于對外投資的非貨幣性資產，應作視同銷售處理，按其公允價值（不含稅價）確定換出資產的收入，一次性確認資產轉讓所得。因此，它與以具有商業實質的非貨幣性資產對外投資業務的會計處理總體上無稅會差異，與不具有商業實質的非貨幣性資產對外投資業務的會計處理存在納稅調整。
2.特殊稅務處理
（1）對居民企業進行非貨幣性資產投資
《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號，以下簡稱116號文）規定，對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，確認非貨幣性資產轉讓所得。該所得可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額并計算繳納企業所得稅。換入股權投資的計稅基礎應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。而無論投資方如何進行納稅處理，被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，按非貨幣性資產的公允價值（不含稅價）確定。
（2）對100%直接控股的非居民企業進行非貨幣性資產投資
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱59號文）規定，對100%直接控股的非居民企業進行非貨幣性資產投資，如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
（3）國有企業改制上市
《財政部 國家稅務總局關于企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》（財稅[2015]65號，以下簡稱65號文）明確，國有企業以評估增值資產，出資設立擬上市的股份有限公司或國有企業將評估增值資產，注入已上市的股份有限公司，該過程中發生的資產評估增值，應繳納的企業所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增該企業國有資本金，但獲得現金及其他非股權對價部分，應按規定繳納企業所得稅。經確認的評估增值資產，可按評估價值入賬并按有關規定計提折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時允許扣除。
該項規定有助于減少稅會差異。不過，該政策的執行期限為2015年1月1日至2018年12月31日。對于2019年以后的國有企業改制上市的企業所得稅處理尚未明確。
（4）特殊性稅務處理
59號文及《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）文件規定，受讓企業（即被投資企業）收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：轉讓企業（即投資企業）對轉讓的資產可不確認所得或損失，其取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
如果會計處理采用公允價值計量，企業所得稅符合且選擇特殊性稅務處理的，則投資方長期股權投資的賬面價值與計稅基礎存在差異，被投資企業接受的非貨幣性資產賬面價值與計稅基礎同樣存在差異。反之，如果會計處理采用賬面價值計量，在沒有補價等特定事項的情況下，稅會處理總體一致。
四、以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產交換
在“以賬面價值為基礎計量”的情況下，因納稅處理時對換出資產通常要按照公允價值視同銷售，故產生會計與稅法之間的差異調整。
（一）會計處理
對于換入資產，企業應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的初始計量金額；對于換出資產，終止確認時不確認損益。
收到補價的，采用公允價值確定收到補價的初始計量金額，是為了遵循《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十三條的規定，企業初始確認金融資產或金融負債時，應當按照公允價值計量。
（二）增值稅處理
增值稅的首要問題是如何確定銷售額。雙方應按前文所建議的方法，在資產評估或參照最近時期同類資產的銷售價格基礎上，商定一個同等金額，互開增值稅發票。
（三）企業所得稅處理
對于換出資產，企業所得稅處理時需要視同銷售，按照公允價值——實務中表現為不含稅價計算確認非貨幣性資產轉讓所得；對于換入資產，企業所得稅處理時以換入資產對應的稅前扣除憑證上標明的“銷售額”確定計稅基礎，會計與稅收之間會產生暫時性差異。
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