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2016年4月26日，《基本建設財務規 則》（下稱“規則” ）發布。隨后，針對基本 建設項目竣工財務決算管理中反映出的 主要問題，財政部又先后出臺了《基本建 設項目竣工財務決算管理暫行辦法》（下 稱“辦法” ）和《基本建設項目建設成本管 理規定》（下稱 “規定”）。 這為會計師事務所開辟全新業務領 域奠定了堅實的制度基礎。 會計師事務所作為第三方專業機構 涉足基本建設項目竣工財務決算審核的 時間不長，且基本建設項目的專業性和 政策性較強，竣工財務決算涉及的報表 數據繁多、流程復雜，在業務審核過程中 不可避免地會遇到一些難點問題。筆者 梳理了其5大業務關注要點，以期能給從 業的注冊會計師一些啟示。
關注管理費的支出問題
基建項目的管理費指項目建設單位 從項目籌建之日起至辦理竣工財務決算 之日止發生的管理性質的支出，實行“總 額控制、分年度據實列支”的管控方式。 總額控制數以項目審批部門批準的 項目總投資（經批準的動態投資，不含 項目建設管理費）扣除土地征用、遷移 補償等為取得或租用土地使用權而發 生的費用為基數分檔計算，費率從2%至 0.4%不等。 管理費限額列支主要體現在施工現 場管理人員津貼和業務招待費明細科目 上，其中施工現場管理人員的津貼標準 比照當地財政部門制定的差旅費標準執 行。業務招待費一般不得發生，確需列 支的，項目業務招待費支出應當嚴格按 照國家有關規定執行，并不得超過項目 建設管理費的5%；屬于代建項目性質的， 代建管理費按照不高于項目建設管理費 的標準核定，代建項目一般不得同時列 支代建管理費和項目建設管理費，確需 同時發生的，兩項費用之和不得高于規 定的項目建設管理費限額。 基于此，應重點關注管理費的列支 范圍、列支總額和列支限額。審核的程 序和證據包括但不限于以下幾個方面。 一是管理費列支范圍厘定是否準 確，會計憑證是否合法、合規；二是列支 總額的工程概算基數是否恰當，是否有 批復的工程概算、可研投資報告；三是列 支限額有無突破規定上限，對超限額管 理費是否按程序報批，對未經批準的超 限額管理費、施工現場管理人員津貼和 業務招待費是否已列入項目建設成本， 是否經由本單位自有資金負擔。
關注待攤投資支出分配問題
待攤投資支出是指項目建設單位按 照批準的建設內容發生的，應當分攤計 入相關資產價值的各項費用和稅金支 出。待攤投資支出分配的主要原則首先 是確定應分攤待攤投資的資產范圍，其 次是確定分攤口徑、順序和比例。 待攤投資支出分配更多地基于對 “會 計估計”因素的判斷，注冊會計師應重點 關注會計估計的合理性和依據的充分 性。審核的程序和證據包括但不限于： 一 是待攤投資的資產是否框定在規定第四 條的范圍內；二是對不能明確直接歸屬 的待攤資產，其分配順序和分配比例是 否合理、公允。
關注工程抵扣增值稅 進項稅額問題
規定第三條指出，設備投資支出是 指項目建設單位按照批準的建設內容發 生的各種設備的實際成本（不包括工程 抵扣的增值稅進項稅額）。簡單梳理政 策出臺的背景就不難發現，自2016年5 月1日全面啟動“營改增”工作，一般納稅
人取得并在會計制度上按照固定資產核 算的不動產或歸屬于不動產的在建工 程，其進項稅額應自取得之日起分2年從 銷項稅額中抵扣，第一年、第二年抵扣比 例分別為60%和40%；自2019年4月1日 起，不動產的進項稅不再分2年抵扣，允 許一次性抵扣。根據稅法“實體從舊、程 序從新”原則，依法合規取得的工程增值 稅進項稅額均可視情況予以抵扣。 鑒于此，注冊會計師應重點關注工 程類增值稅進項稅額稅務處理和進項稅 額在竣工財務決算表中的填列。 一是判斷被審核單位的性質，是否 為行政單位、事業單位或者國有和國有 控股企業；二是判斷被審核單位取得的 發票類型，是否為增值稅專用發票；三是 基建項目支出的“進項稅額”在竣工財務 決算表中的填列是否正確。
關注代建項目結算和票據問題
對代建項目，在目前的實務操作中 建設資金流動有2種不同處理模式：一是 以建設單位名義開立賬戶，財政資金等 建設資金撥入建設單位賬戶，建設資金 從建設單位流向施工單位；二是以代建 單位名義開立專戶，建設單位和代建單 位共管，建設資金先劃撥至共管專戶，再 流向施工單位。 在第一種模式下，除工程款項支付 需經代建單位確認外，結算和票據在建 設單位和施工單位之間的流轉與建設單 位自建項目差異不大。在第二種模式 下，代建單位首先通過雙方代建協議取 得基建項目發包人資格，然后再以代建 單位自己的名義與施工單位簽訂合同， 施工單位收款收據和發票開具均直接面 向建設單位而非代建單位，代建單位以 施工單位向建設單位開具的收款收據復 印件和款項支付銀行回單等作為共管賬 戶款項支付的原始憑證。 如施工單位直接向代建單位開具收
據和發票，因入賬主體受限將會造成建 設單位后續竣工財務決算環節無法順利 通過且不易彌補的問題。據此注冊會計 師在基本建設項目竣工財務決算審核方 面，應重點關注建設資金流動處理模式、 協議簽署、工程結算和票據開具流程。 一是區分代建項目建設資金的流動 處理模式；二是判斷是否在開工前簽署 了建設單位、代建單位和施工單位三方 協議；三是確認是否前置了工程結算、票 據開具的流程和各方責任的認定事項。
關注建設單位主體變化問題
在實務中，有一種較為復雜的情況， 即建設部門同時作為項目立項部門在項 目投建后，又將建設任務移交給下屬單 位，出現項目建設主體的變更，甚至款項 收付和成本支出分別在兩個單位列示。 對此應分2種具體情況處理：一是裝 飾裝修、構筑物類工程等不屬于最終需 要辦理產權登記的基建項目，只要初始 立項建設單位履行了相關變更手續且取 得有權機關批準并經財政部門認可，竣 工決算報表就應該由續建單位編報，決 算報表數據應同時包含變更前后兩個單 位主體的相關財務數據；二是土地、建筑 物等需要最終辦理產權登記的基建項 目，因涉及產權權屬的變更，需要批準和 核準的部門較多，竣工決算報表編報前 注冊會計師應充分與被審單位、上級主 管部門、財政部門和審計部門充分溝通， 確認最終竣工決算報表編制的主體，并 判斷關聯單位發生的基建支出比例和對 其報表編制的影響程度。 因此，應重點關注建設單位發生變 化的情形類別和相關變更手續的完備情 況。審核的程序和證據包括但不限于： 一是判斷被審核單位的基建項目是否屬 于需要最終辦理產權登記的項目；二是 初始建設單位和后續建設單位是否經財 政部門做了手續上的變更交割；三是初 始建設單位資金收繳情況，資金使用明 細和結余資金流向；四是初始建設單位 與后續建設單位在竣工決算中財務單據 和財務數據移交的情況，資料是否詳實、 齊備等。 基本建設項目竣工財務決算審核作 為近年來會計師事務所開辟的業務“藍 海”，有著廣闊的市場前景。注冊會計師 在承接此類業務時應重點關注這5大審 核要點，通盤考慮風險因素，審慎評估風 險等級，著力降低審計風險。 （作者單位：山東省聊城金石有限責 任會計師事務所）王樂成/文
