服務熱線
400 180 8892
作者：高玉玉 高允斌
新修訂的債務重組會計準則對債權人在重組中獲得的非貨幣性資產、權益工具的會計計量方法以及可確認的債務重組損失作了與原準則不同的規定，對債務人債務重組收益的確認采用了簡化的方法，而稅法則未隨會計準則的修改作出相應的政策調整，由此必然產生若干稅會差異調整事項。而全面“營改增”后，對資產計價和收入計量必須要考慮到增值稅的影響因素。本文對修訂的債務重組準則會計準則實施后資產清償債務、將債務轉為權益工具和修改其他債務條件三種典型債務重組業務的會計處理與稅務處理進行了分析。
（一）以資產清償債務
1.債權人會計與稅務處理
（1）會計處理：以資產清償債務方式進行債務重組的，債權人按照放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產的相關稅費初始確認受讓資產的成本，放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。
（2）增值稅處理及其影響：新債務重組準則要求債權人按照放棄債權的公允價值和相關稅費作為受讓資產的初始確認成本，不過，準則中沒有說明此處的“成本”是資產的含稅價還是不含稅價。如前所述，新債務重組準則將債權人初始確認受讓資產的模式改為“購買交易模式”，從這一角度來看，債權人放棄債權的公允價值應當等于受讓資產含稅價的金額（不考慮相關費用，下同）。由于債務人用于抵償債務的非貨幣性資產通常應視同銷售，當它開具增值稅專用發票時，債權人是可以依法抵扣的，這樣，受讓資產的會計成本就應該等于放棄債權的公允價值減去可抵扣進項稅額后的余額。
（3）企業所得稅處理：與新債務重組準則規定的會計處理不同的是，財稅[2009]59號文規定，以資產清償債務方式進行債務重組的，債權人按照該抵債資產的公允價值確認計稅基礎。實務中，企業應當注意取得和保存該公允價值的證明材料，例如同類資產的銷售合同、評估報告、法院裁定文書等；同時，按照抵債資產的公允價值低于債權計稅基礎的差額（稅法是基于債權人作出讓步的前提），確認債務重組損失?！秶叶悇湛偩株P于發布<企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）中規定，企業未向債務人和擔保人追償的債權不得稅前扣除。也就是說，能夠稅前扣除的損失一定是債權人追索未果，或采用訴訟、申請其破產等極端措施后會造成更不利后果而不得不進行債務重組的結果，債權人消極無為或主動放棄債權的損失，則不得稅前扣除。
不過，關于債務重組損失的稅前扣除，不同稅收政策之間還需要進一步的協調。在《財政部 國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）中規定，除貸款類債權外的應收、預付賬款，債權人與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的損失可以稅前扣除，而在貸款類債權稅前扣除的相關規定中，則沒有涉及債務重組損失項目，從而帶來金融企業處理債務重組損失時適用政策上的爭議。
2.債務人會計與稅務處理
（1）會計處理：債務人應當在相關資產和所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。
（2）增值稅處理：債務人以資產抵償債務，應當視同銷售，首要的問題是要確定計稅銷售額。如果雙方通過評估確認或法院裁決等途徑確定了資產公允價值的（實際操作時一定要注意是否為含稅價），則以此作為計稅銷售額。如果沒有這些法律文件作為支撐，依據《增值稅暫行條例實施細則》，應按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。③按組成計稅價格確定。
（3）企業所得稅處理：《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規定，企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現；新債務重組準則要求在“相關資產和所清償債務符合終止確認條件時”確認債務重組損益。當兩個時點分屬上下兩個年度時，會計和企業所得稅關于債務重組損益確認時點不一致的規定將會產生納稅調整。
此外，現行稅法將債務人以非貨幣資產清償債務分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，納稅人必須分別申報資產視同銷售收入和成本，以及債務重組的所得。對于債務重組所得，又分別規定了一般稅務處理與特殊稅務處理。
①基于一般性稅務處理的分析：債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。一般來說，按新債務重組準則確認的債務重組會計收益要大于稅收上的債務重組所得，特別是抵債資產中有不動產時，在納稅申報時要注意作相應的納稅調減。
②基于特殊性稅務處理的分析：財稅[2009]59號文第六條規定，如果企業的債務重組所得占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，將其均勻計入各年度的應納稅所得額。請注意，可以分5年確認所得的只是針對債務重組所得，不包括轉讓抵債資產確認的視同銷售所得。此時的納稅調整與納稅申報表的編制更為復雜。
（二）將債務轉為權益工具
1.債權人會計與稅務處理
（1）會計處理：將債務轉為權益工具方式進行債務重組導致債權人將債權轉為對聯營企業或合營企業的權益性投資的，債權人應當按照放棄債權的公允價值計量其初始投資成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。
債轉股取得的權益工具，如果構成企業合并的，則適用企業合并準則；取得的權益工具屬于金融工具準則規范的金融資產，則按金融工具準則確認其初始投資成本。
（2）企業所得稅處理：
①基于一般性稅務處理的分析：財稅[2009]59號文規定，企業發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，債權人應當按照收到的債務清償額（即股權公允價值）作為股權投資的計稅基礎，其低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。如果這個股權投資的計稅基礎不同于會計的初始計量金額（放棄債權公允價值≠股權公允價值），債務重組損失金額通常也有別于會計上計入損益的金額，當然，如何確定和證明股權公允價值是實務中的一項重要而又有挑戰性的工作。稅法所說的股權投資包括會計上的金融工具，也包括會計上構成企業合并時母公司單體報表上的長期股權投資。
②基于特殊性稅務處理的分析：在此情況下，債權人不確認債務重組損失，其獲得股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。那么，對會計上計入當期損益的金額要做反方向的納稅調整，同時對股權投資計稅基礎不同于會計初始計量金額的差額，要根據未來是否有股權轉讓計劃等因素考慮是否確認遞延所得稅事項。
2.債務人會計與稅務處理
（1）會計處理：將債務轉為權益工具方式進行債務重組的，債務人應當在所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認。債務人初始確認權益工具時應當按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益。因此，該種債務重組模式下，債務人的會計處理在修訂前后并未發生原則性的變化，均是按照權益工具的公允價值對權益工具進行初始計量，清償債務的賬面價值與權益工具公允價值之間的差額計入當期損益。
（2）企業所得稅處理：
①基于一般性稅務處理的分析：財稅[2009]59號文規定，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。取得的債務重組所得，一次性計入確認收入年度的應納稅所得額。由于債務人是以權益工具（股權）支付的，所以“債務清償額”就是權益工具的公允價值，那么債務重組所得應當等于會計上計入損益的金額。不過，新債務重組準則增加了當權益工具公允價值不能可靠計量時的處理規定，即當權益工具公允價值不能可靠計量時，按照所清償債務的公允價值對權益工具進行初始計量。在納稅處理時，稅務機關不會認同納稅人“權益工具公允價值不能可靠計量”的結果，會通過要求納稅人補充證據資料，或行使核定股權公允價值的行政權力等措施，來確認債務人的債務重組所得，進而形成這種情況下的納稅調整。
②基于特殊性稅務處理的分析：在此情況下，債務人暫不確認有關債務清償所得。如果會計核算的前提是權益工具公允價值能夠可靠計量的，存在納稅調減；反之，在債務的公允價值等于其賬面價值的情況下，則不存在納稅調整。
（三）采用修改其他條款方式進行債務重組
采用修改其他條款方式進行債務重組的，債權人和債務人均應按照金融工具確認和計量準則的規定，確認和計量重組債權（債務）。有關的稅務與會計差異取決于企業對金融工具采取的后續計量方法。采用修改其他條款方式（例如免除全部或部分利息）進行債務重組且符合企業所得稅特殊性稅務處理時，有關會計與稅務差異分析與前文關于以資產清償債務方式進行債務重組的分析相似，此處亦不再贅述。
