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近日，北京注協就“破產重整程序中共益債務識別及應對”發布專家提示。
北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2019]第6號—破產重整程序中共益債務識別及應對
破產重整是我國引自英美法系的一項破產保護制度，是由利害相關人積極拯救瀕臨經營困境的企業，防止債務人企業進入破產清算程序，以幫助債務人擺脫經營困境、恢復營業能力。近年來，在破產重整實踐中，越來越多的管理人在聘請會計師事務所對破產企業進行審計時，服務范圍往往還包括對共益債務進行審核并出具報告，共益債務的識別已成為破產程序中的重點工作之一。針對此類業務，目前的執業準則尚無明確的規范和指引，一般僅于《中國注冊會計師相關服務準則第4101號—對財務信息執行商定程序》框架內進行參考。在實務中也存在較大的理解和口徑偏差，給注冊會計師帶來了較大的執業風險。
本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序或商定程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。
為幫助注冊會計師準確把握共益債務概念、范圍，保證執業質量、防范執業風險，針對共益債務的概念、識別計量，以及會計師事務所可以提供的服務，北京注協專項審計專業技術委員會做如下提示：
一、共益債務概念
我國于2006年修訂的《企業破產法》第四十二條規定：“人民法院受理破產申請后發生的下列債務，為共益債務：（一）因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；（二）債務人財產受無因管理所產生的債務；（三）因債務人不當得利所產生的債務；（四）為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；（五）管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務；（六）債務人財產致人損害所產生的債務。”
二、共益債務相關概念的厘清
（一）共益債務與破產費用的異同
1.相同點
（1）產生的時點相同。由《破產法》第四十二條的規定可以看出，共益債務與破產費用一樣，都是在人民法院受理破產申請后產生。
（2）在破產程序中的作用基本相同。兩者都是為了保證破產程序中的各項活動得以正常開展、順利進行，更好的管理債務人財產，保護債權人或者有利害關系第三人的利益。
（3）均為隨時清償。《中華人民共和國企業破產法》第四十三條規定：“破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。”
（4）償付的優先級次均較高。均優先于包括職工債權、稅務債權、普通債權等的清償順序。
2.差異點
（1）性質不同。破產費用是在破產程序進行和債務人財產管理過程中支出的常規性、程序性費用，這些費用不支出的話，破產程序就無法正常進行;而共益債務是在破產程序中為了債權人的共同利益而支出的不確定費用，為非常規性支出。
（2）清償順序不同。《中華人民共和國企業破產法》第四十三條規定：“債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用；債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益債務的，按照比例清償。”即破產費用的優先權高于共益債務。如破產財產均能覆蓋破產費用和共益債務，則由管理人隨時清償；如破產財產僅覆蓋破產費用則先支付破產費用，如不足則破產費用按比例清償；如破產財產覆蓋破產費用后不足支付全部共益債務，則共益債務按比例清償。
在破產重整實務中，需要對共益債務進行嚴格審閱和把控，防止破產企業將一些不必要的開支或者其他債務，以破產費用和共益債務的名義進行開支，混同共益債務或不合理地增加共益債務，從而損害債權人等相關當事人利益。
（二）債務的替換
進入破產程序后發生的，就破產程序前的債務的替換并不能被認定為共益債務。實務中我們可以看到，進入破產程序后，部分債務由其他第三方進行代償的情況。雖然，相關代償發生在進入破產程序后，但實際為進入破產程序前的普通債權的替換。由此，替換后的債務仍為普通債務而非共益債務。
三、共益債務審核的考慮
（一）工作目標
1.真實性
通過對共益債務各項內容進行核實，確保各項內容是否真實存在，是否符合共益債務的定義。
2.完整性
通過對企業可能涉及的共益債務進行統計，保證共益債務完整。
3.準確性
通過對共益債務進行全面檢查、分析，根據已確定為共益債務的范圍，逐項測算其已支付或將要支付的債務金額，判定金額以及分類是否準確，以保證企業及債權人利益。對于規定了共益債務利息支出安排的，需要在計算共益債務時計算利息費用的影響。
（二）工作程序
按照《破產法》相關條款的規定，共益債務優先于職工債權、普通債權的清償。管理人、破產企業應當對共益債務進行準確測算，以保證共益債務債權人利益。管理人通常會要求會計師事務所以出具共益債務專項審核報告或咨詢報告的形式，從第三方角度對共益債務范圍及金額進行復核。管理人在此基礎上，按法律相關要求，對共益債務進行隨時清償或適當預留，待重整方案通過后，作為共益債務支付或預留相關依據。會計師事務所在共益債務復核、測算過程中的工作程序一般包括以下內容：
1.取得或編制共益債務明細表并形成必要說明
共益債務形成周期為破產受理日至破產重整方案制定完成日。在實務中，應首先要求管理人或企業按共益債務的分類提供共益債務明細作為工作基礎，并要求管理人進行必要的情況說明。如破產企業不能提供滿意的工作成果，則會計師事務所需進行大量的統計、分析、判斷等工作，審核報告的內容和方式也應隨之發生變化，由簡式審核報告變更為詳式報告。
2.核查因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務
獲取破產基準日雙方尚未履行完畢的全部合同，與管理人、破產企業核實上述合同是否繼續履行。對于決定繼續履行的合同，持續關注其后續進展，若破產企業因履行該合同須向債權人付款，獲取已清償債務金額，未清償的對其預計產生的債務進行測算并預留。
3.核查債務人財產受無因管理所產生的債務
獲取破產企業在破產基準日由他人進行管理的資產明細，核查破產企業是否與保管人簽訂委托代管協議，保管人是否因其他法定事由無償代管。核查管理人取回代保管物過程中產生的必要費用，該等費用應作為共益債務向債權人隨時清償，獲取該等費用已清償金額，未清償的對其預計產生的債務進行測算并預留。
4.核查因債務人不當得利所產生的債務
在破產基準日后，對破產企業取得的收入特別是各類非常規收入進行核查。核查中，發現存在無合理依據且很可能致使他人利益受損的收益，應作為共益債務，獲取已清償債務金額，未清償的對其預計產生的債務進行測算并預留。專項審核報告或咨詢報告中，應詳細披露判斷依據，必要時應征求律師或其他法律專家的意見。
5.核查為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務
核查在破產基準日后，由管理人決定繼續經營而產生的共益債務相關財務數據，包括但不限于：（1）為繼續經營簽訂的購貨合同及接受勞務合同所需支付的貨款；（2）接受勞務應支付的勞動報酬及社會保險費用；（3）銷售貨物應繳納的相關稅費；（4）為日常生產經營活動所需支付的各項管理、銷售、財務費用。
6.核查管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務
核查在破產基準日后，管理人或相關人員是否存在執行職務時，因故意或過失造成第三方人身或財產損害的情況。如存在則獲取賠償金額數據，對未清償的部分預計產生的債務進行測算并預留。
7.核查債務人財產致人損害所產生的債務
核查在破產基準日后，是否存在因破產企業財產致人損害的情況。如存在應將其產生的債務作為共益債務，獲取賠償金額數據，對未清償的部分預計產生的債務進行測算并預留。
8.出具共益債務專項審核報告
（1）明確時間節點。共益債務的發生時間是破產案件受理以后，破產程序終結以前。一般情況下，審核期間為破產案件受理日至破產重整方案制訂之日。由于破產重整存在的不確定性，審核期間存在實時變動的特點，在實際工作中需要首先明確時間節點。
（2）取得管理人書面聲明。在出具共益債務專項審核報告前，應取得破產管理人就其提供的共益債務明細表完整性、準確性的書面聲明。
（3）出具審核報告或工作成果。在上述工作的基礎上，對于各類共益債務核查結果，會計師事務所根據業務約定書及破產管理人工作需求，參照《中國注冊會計師相關服務準則第4101號—對財務信息執行商定程序》第十六條中的要素，可單獨出具共益債務審核報告。將其作為凈資產審計報告的參考附件，亦可以提供有關共益債務統計數據，用于管理人及企業在重整日后對共益債務的處理依據。
（三）主要風險及應對
由于共益債務具有僅次于破產費用的優先受償權，其金額的確認將直接影響債權人權益，并引起各利益相關方的關注。故共益債務的判斷、識別、確認工作，往往會成為債權人會議的關注重點，要求會計師事務所具備較高的專業性、謹慎性，獲取充分、適當的證據。實務中，應對如下風險予以特別關注：
1.關注核查結果
共益債務的核查，需要緊扣共益債務的定義進行，確保核查確定的各類共益債務均符合共益債務的法律界定。必要情況下，可以咨詢律師對于共益債務的認定意見。
2.關注業務定價
特別關注破產企業在破產受理后，生產經營過程中各項業務定價的公允性。對于各項業務與交易中，定價明顯不公允、損害債權人利益的部分，應履行充分、適當的程序或借助專家工作，進行謹慎確認。
3.關注經營開支
特別關注破產企業在破產受理后，各類生產經營開支的必要性。除不可抗力或破產受理日之前已存在的情況外，會計師事務所應特別關注生產經營中是否存在不必要的支出。如存在重大疑慮，應履行進一步程序，與管理人、破產企業等利益相關方溝通，取得充分、適當的證據，對確實不必要的支出不應納入共益債務的確認范圍。
