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邵陽大漢置業有限公司/段金科
“營改增”之后，全行業實行增值稅，其最大的特點就是可以減少重復征稅，有利于降低企業的實際稅負。而建筑企業包料業務的稅務處理和發票開具在“營改增”之后完全是不同的，為規范建筑企業稅務處理、降低涉稅風險，可以促使建筑相關行業的良性循環，促進建筑企業更好的發展。
建筑企業包工包料業務包括建筑企業外購及自產的建筑材料，該種包料在“營改增”后的涉稅處理和發票開據有本質區別。本次通過最新稅收政策的理解結合企業的實際業務，就建筑企業包工包料的涉稅處理和發票開據作如下探析。
一、建筑企業包工包料業務的分類及涉稅定性分析
建筑企業包工包料業務一種是企業既提供外購建筑材料又提供施工勞務的業務，該業務涉稅定性是混合銷售行為。另一種是建筑企業自產建筑材料并提供施工勞務，該業務涉稅定性是兼營行為。
1.建筑企業外購建筑材料并提供施工勞務的業務涉稅定性：混合銷售行為。
《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按揭銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發、或者零售的單位和個體工商戶，包括從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。”該條規定中的“一項銷售行為”是指“一份供銷合同”。
界定“混合銷售”行為有兩個要素：一是應稅行為必須是一項；二是該項行為必須既涉及服務又涉及貨物，其“貨物”是《增值稅暫行條例實施細則》規定的：“貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。”服務是指《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定的：“銷售服務，是指提供交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務。”在界定“混合銷售”行為是否成立時其行為標準的兩個要素必須同時存在，如果一項應稅行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是在一項應稅為之中，也不是混合銷售行為。
簡而言之，建筑企業外購建筑材料并提供施工業務的包工包料合同是即涉及貨物又涉及服務的一項銷售行為，該行為是混合銷售行為。
2.建筑企業自產建筑材料并提供施工勞務業務涉稅定性：兼營銷售行為。
《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條規定：“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）文第四十條規定的混合銷售。基于以上稅收法規規定，兼營行為中的銷售業務和兼營其他業務是兩項銷售行為，兩者是獨立的業務。兼營業務要求建筑企業能夠分別核算、準確核算，則分別征收不同檔的增值稅，否則由主管稅務機關核定其應稅行為營業額和貨物或者應稅勞務的銷售額。
建筑企業中的兼營行為分為以下三種：（1）發生兩項以上的銷售行為，銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產之間沒有因果關系和內在聯系，每項銷售行為之間就是兼營行為。（2）一項銷售行為中有銷售兩種不同稅率的貨物或銷售兩種不稅率的服務的行為。因一項銷售沒有同時既涉及服務又涉及貨物，把該類銷售歸為兼營行為。（3）發生銷售自產貨物并提供建筑、安裝服務的行為。實際業務中體現在以下幾種類型：提供生產加工門窗鋁合金、塑鋼材料并含安裝業務的門窗加工安裝企業，提供生產加工幕墻材料和安裝業務的幕墻加工安裝企業，提供生產加工外墻漆和建筑勞務的材料加工和建筑勞務的外墻施工企業；生產機器設備并提供安裝的設備生產安裝企業；擁有鋼結構生產基地但沒有單獨成立鋼結構生產企業的鋼結構加工安裝企業；擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹勞務的園林公司;擁有瀝青和混凝土攪拌站的路橋施工企業；具有碎石機就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業務的施工企業。
二、建筑企業外購建筑材料并提供施工勞務的發票開具及稅務處理
1.依據稅收政策區分企業經營范圍。
怎樣區分“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶”全國沒有統一的標準，各地稅務局的判斷標準各有不同。稅收征管業務實踐中，基本上是以“企業經營的主業確定”。
所謂的“主業”又在實際業務中如何判斷？
按照企業工商營業執照上的經營范圍來判斷，如果經營范圍是銷售、批發、零售業務，則按銷售貨物繳納增值稅；如果經營范圍是銷售服務則按照銷售服務繳增值稅。
按照企業一年收入中的比重判斷，如果一年的貨物銷售收入在一年的收入中所占比重超過50%則按銷售貨物繳納增值稅；如果一年的銷售服務收入在一年的收入中所占比重超過50%則按銷售服務繳納增值稅。
2.涉務處理和發票開具。（1）建筑企業營業執照上沒有銷售材料資質，只有服務資質的外購建筑材料并提供施工勞務的發票開具和涉稅處理。
①建筑企業將外購建筑材料和建筑勞務一起按9%的稅率計征增值稅，向發包方或業主開具9%的增值稅發票。
例如：A工程有限公司2019年5月中標一棟包工包料辦公樓項目，工程造價30,000萬元（含稅），應按銷售建筑服務適用9%的稅率征稅，以上金額均含增值稅。A公司該項目應納稅款為:［30,000/（1+9%）］*9%=2,477.06萬元。
②《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第一條：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。”
從該文發布后，其一、自2017年7月1日起對于建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，總承包單位不能做選擇，只能適用簡易計稅方法，而不能適用一般計稅方法。其二、主體僅為總承包方，分包方不適用。其三、只適用于房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，其他工程服務不適用。
例如：B工程有限公司承包甲房開項目，項目發包方自行采購鋼材3000萬元，其他材料由B公司采購，甲房開項目造價20,000萬元（不包括鋼材），以上金額均含增值稅。B公司的甲房開項目應納稅款為：［20,000/（1+3%）］*3%=582.52萬元。
③對于機電安裝、消防工程安裝、弱電智能化系統安裝、亮化工程安裝等業務的建筑安裝企業，該業務根據《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國稅公告2018年第42號）第六條規定：“一般納稅人銷售外購機器設備同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”
例如：C消防工程有限公司是一家有銷售和安裝資質的消防工程企業，現C公司與乙公司簽訂一消防安裝合同，消防設備金額為640萬元，安裝金額為160萬元。以上金額均含增值稅，C公司也分別核算了銷售收入和安裝收入，根據（國稅公告2018年第42號）第六條規定會計分錄如下：
借：銀行存款 640萬元
貸：主營業務收入——消防設備銷售566.37萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅) 73.63萬元
借：銀行存款 160萬元
貸：主營業務收入——消防設備安裝155.34萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅) 4.66萬元
④對于水、電、燃氣安裝服務稅收政策的特殊規定。財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》銷售服務、無形資產、不動產注釋第（四）建筑服務第2項安裝服務：“固定電話、有線電視、寬帶、水、電、燃氣、暖氣等經營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類視收費，按照安裝服務繳納增值稅。”
例如：D燃氣建筑安裝工程有限公司承接丙公司一房地產項目1200戶燃氣安裝，合同規定安裝費1800元/戶，金額為216萬元，以上金額均含增值稅。會計分錄如下：
借：銀行存款 216萬元
貸：主營業務收入——燃氣安裝198.17萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅) 17.83萬元
⑤對于鋼結構安裝、鋁合金（塑鋼）門窗、幕墻、外墻施工的建筑安裝企業，實踐中包工包料合同中的材料金額將占合同額的70%左右，按9%的稅率計征增值稅的銷項稅額，材料里含有的13%增值稅進項稅額可以抵扣，就會出現增值稅銷項稅額小于或略高于進項稅額。
例如：E幕墻工程有限公司承接丁項目幕墻工程2,000萬元，采購幕墻材料1,400萬元，E公司2,000萬幕墻安裝業務對發包方均開據9%的建筑安裝服務發票，以上金額均含增值稅。
購進幕墻原材料會計分錄如下：
借：主營業務成本——幕墻材料1,238.94萬元
應交稅金——應交增值稅（進項稅）161.06萬元
貸：銀行存款1400萬元
E公司按9%的稅率給發包方開據安裝服務發票會計會錄如下：
借：銀行存款2,000萬元
貸：主營業務收入——幕墻工程1,834.86萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅）165.14萬元
針對以上情況，建筑安裝企業將面臨一定的稅務風險。稅務機關要求建筑安裝企業將外購的材料和勞務一起按照13%的稅率計征增值稅。為規避以上稅務風險，建議采用以下合同策略：建筑安裝企業與發包方簽訂包工包料合同時（也可簽訂補充合同將材料及建筑安裝服務區分），在一份合同里分別注明材料價款，按確定的數額向發包方開具13%稅率的增值稅發票；建筑服務價款，按確定的服務數額向發包方開具9%稅率的增值稅發票。（2）建筑企業營業執照既有銷售資質，又有服務資質的外購建筑材料并提供施工勞務的發票開具和涉稅處理。
建筑企業在營業執照上既有銷售資質，又有建筑服務資質的情況下。如果材料銷售額在一年的總收入中超過50%，則建筑企業外購材料和勞務一起按照13%的稅稅計征增值稅；如果材料銷售額在一年的總收入中低于50%，則建筑企業外購材料和勞務一起按9%的稅率計征增值稅。
三、建筑企業自產建筑材料并提供施工勞務的發票開具及稅務處理
《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條規定：“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”
根據該文件規定：一種處理方法是在合同中分別核算貨物銷售金額和建筑服務金額，在賬務處理上分別核算貨物銷售和服務銷售收入；在稅務處理上，貨物銷售適用13%的增值稅率，建筑服務銷售適用9%的增值稅率向發包方開具發票。第二種處理方法是建筑企業可以與發包方簽訂兩分合同，貨物銷售合同和建筑服務合同，貨物銷售合同適用13%的增值稅率，建筑服務合同適用3%增值稅率（財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第七項第二點：“一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”
例如：F公司是一家有生產銷售和安裝資質的鋁合金門窗企業，F公司銷售鋁合金窗給丁公司，貨物金額為568萬元，安裝金額為245萬元，以上金額均含增值稅；有兩種簽訂合同方法，如何簽訂對F公司更省稅？
第一種合同簽訂方法：F公司與丁公司簽訂一份銷售合同，貨物金額為568萬元，安裝金額為245萬元，會計分錄如下：
借：銀行存款568萬元
貸：主營業務收入——鋁合金窗銷售502.65萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅）65.35萬元
借：銀行存款254萬元
貸：主營業務收入——鋁合金窗安裝233.03萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅）20.97萬元
第二種合同簽訂方法：F公司與丁公司簽訂二份銷售合同，一份鋁合金窗銷售合同金額為568萬元，一份建筑安裝合同為245萬元，會計分錄如下：
借：銀行存款568萬元
貸：主營業務收入——鋁合金窗銷售502.65萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅）65.35萬元
借：銀行存款254萬元
貸：主營業務收入——鋁合金窗安裝246.60萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅）7.40萬元
假設不考慮增值稅進項稅金的抵扣，采用第二種方法比采用第一種方法節約繳納增值稅13.57萬元。
關于自產機器設備并提供建筑安裝勞務的稅法規定《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國稅公告2018年第42號）第六條規定：“一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”企業在實際操中僅簽訂一份合同，但應分別核算機器設備和安裝服務的銷售金額，這樣安裝服務就可以適用簡易計稅。
以上例題數字均采用小數點二位后四舍五入，關于建筑業兼營與混合銷售的法規兩者之間的區別，納稅人應當從自身實際業務出發，區別兼營與混合銷售，并根據稅收法規進行核算，做到正確的合同簽訂與財稅處理，才能降低企業的稅務風險。
