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一、目前企業會計準則關于收入確認的規定
《企業會計準則第14號—收入》（財 會〔2017〕22號），即收入準則第四 條規定，企業應當在履行了合同中的 履約義務，即在客戶取得相關商品控 制權時確認收入。取得相關商品控制 權，是指能夠主導該商品的使用并從 中獲得幾乎全部的經濟利益。 按照以上規定，企業在確認收入 前，要判斷其是否履行了合同中的義 務，客戶是否取得相關商品控制權。 企業從事的經營活動紛繁復雜，合同 內容也千差萬別，因此判斷相關商品 控制權是否轉移給客戶以及何時轉移， 企業應當根據合同條款和交易實質進 行綜合分析。鑒于收入確認條件的判 斷的多樣性和內容的復雜性，本文僅 以采取賒銷方式的商品銷售合同作為 探討基礎。 企業與客戶訂立商品銷售合同后， 企業按合同約定，將商品交付給客戶， 即企業履行了合同義務，客戶有能力 主導商品的使用，并且擁有獲得商品 幾乎全部經濟利益的能力，此時企業合同中也不存在重大融資成分，此時， 企業應當按收入準則規定，確認收入。 具體會計處理是，借記：合同資產或 者應收賬款，貸記：主營業務收入。
二、目前我國關于增值稅納稅義 務發生時間的規定
我國增值稅暫行條例實施細則規 定，采取賒銷方式銷售貨物，為書面 合同約定的收款日期的當天，無書面 合同的或者書面合同沒有約定收款日 期的，為貨物發出的當天。先開具發 票的，為開具發票的當天。以上規定， 是單純的針對企業發生納稅義務的時 間規定，并沒有相應的會計處理規定。 納稅義務是企業承擔的現時義務，按 《企業會計準則——基本準則》里關 于負債的定義，企業在會計處理上要 將該納稅義務確認為一項負債。企業 產生納稅義務就意味著要進行納稅申 報，要繳納稅款。企業通常在月末要 核算稅款金額，并且要進行確認、計 量、記錄等會計流程。具體會計處理是， 借記：合同資產或者應收賬款，貸記應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。
三、目前我國企業的實務操作慣 例
在實務中，針對涉及增值稅的業 務，會計收入的確認時點和增值稅銷 項稅額的確認時點基本上是以開具增 值稅發票的時間為準。針對不開發票 的業務，分為兩種情況，第一種情況 是客戶暫時不需要企業開具發票，第 二種情況是客戶根本不需要企業開具 發票。這兩種情況下，如果滿足會計 準則確認收入的條件，企業會計上需 要進行確認收入的賬務處理，同時需 要在增值稅納稅申報時作無票收入申 報。如果是第一種情況，客戶后期需 要企業開具發票時，企業不僅要做賬 務的調整，同時在增值稅納稅申報時 還需要紅沖之前的無票收入。 如果是第二種情況，企業不存在 后期需要處理的問題。在實踐中，針 對第一種不開發票的情況，企業往往 為了圖方便省事，不按照準則和稅法 的規定處理，等后期開具發票時，企 業再確認收入和進行增值稅納稅申報。
針對第二種情況，有的企業完全將該 業務不在財務上進行處理，也不進行 增值稅納稅申報，形成賬外賬。 實務中，針對賒銷業務的收入確 認和增值稅銷項稅額的確認大體有以 下三種情況。 1. 客戶取得商品控制權，同時產 生增值稅納稅義務，客戶索取全額發 票。這種情況是最完美的情形，企業 確認收入的同時，確認了增值稅銷項 稅額，既符合會計收入準則，也符合 增值稅暫行條例。這種情形更符合一 手交錢一手交貨的現銷業務。 2. 客戶沒有取得商品控制權，企 業先開具發票。在實際業務中，往往 很多情況是，客戶先支付部分貨款， 企業開具相應金額的發票。由于發票 是我國經濟活動中的重要憑證，客戶 和企業不成文的交易習慣往往是付款 的同時提供發票，或者是企業先提供 發票，客戶收到發票后一定時期內再 付款。企業在收到客戶第一筆貨款后 的一定期限內將商品交付給客戶。在 商品交付客戶之前，假定客戶沒有 取得商品控制權，按照收入準則規 定，企業不應該確認收入。這種情況 下，按照《增值稅會計處理規定》（財 會〔2016〕22號），第二條第二款第 一項的規定，企業的具體會計處理是， 開具發票后，借記：應收賬款，貸記： 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）， 收款時，借記：銀行存款，貸記：應 收賬款。這樣處理是按照發票稅額確 認為應收賬款，沒有將發票價稅合計 金額確認為應收賬款，后期客戶回款 時，應收賬款科目的借貸方金額不一 致，導致應收賬款科目的核算不夠清 晰。
生增值稅納稅義務，企業暫時不開具 發票。企業在經營活動中，存在先把 商品交給客戶，以后再收款和開具發 票的情況。假如，這種情況下，客戶 取得商品的同時，取得商品控制權， 也產生了增值稅納稅義務，按照收入 準則規定，企業應該確認收入，按照 增值稅暫行條例規定，企業應該確認 銷項稅額。但在實際中，企業先不進 行會計處理，等到客戶索要發票時再 開發票，再做會計處理。這樣處理違 反了多個企業會計準則的規定，包括 收入準則和存貨準則，也不符合增值 稅納稅義務發生時間的規定，并且企 業存在偷逃稅嫌疑。甚至，有的企業 將發票開給另外一家企業，就是所謂 的賣票行為，這種行為是嚴重違法， 是稅務部門嚴厲打擊的行為。 以上第二和第三種情形，實際上 是企業在未達到收入確認條件前先開 具發票和達到收入確認條件且產生增 值稅納稅義務以后沒有開具發票的兩 種行為。這兩種行為，實務中更為常見， 操作上也簡單易行，卻違反了會計收 入準則、存貨準則和增值稅暫行條例 的規定。
四、會計處理中存在的問題與建 議
會計處理中往往存在以下問題， 如對提前開票和緩開票情形核算不清 晰，不規范；對會計收入確認時間和 增值稅納稅義務時間的差異在會計處 理上沒有體現；企業對業務開票和未 開票情況、未確認收入情況沒有形成 會計記錄。 針對以上問題，筆者建議對應收 賬款一級科目設置“已開發票”、“未 開發票”、“未確認收入”二級明細科目，區分提前開票和緩開票情況分別核算。 例如，甲乙兩家公司簽訂商品供 銷合同，合同總金額232萬元。合 同約定由甲在約定時間將A商品運往 乙處，乙公司負責接收A商品后，乙 取得A商品控制權。合同約定，甲在 交付A商品之前，乙預付合同金額的 30%的貨款，即69.6萬元。乙接收A 商品后，乙再付合同金額的50%，即 116萬元。剩余合同金額的20%，即 46.4萬元，在A商品交付一年后支 付。以上貨款，乙在付款的同時，甲 開具相應金額的增值稅專用發票，稅 率16%。假定，甲乙雙方均按時履行 了合同約定。 依據本文的處理建議，甲公司可 做以下會計處理。 1. 甲開具30%貨款發票，即價 稅合計69.6萬元的會計處理： 借：應收賬款-已開發票 69.6萬 應收賬款-未確認收入 -60萬 貸：應交稅費-應交增值稅銷項稅額9.6萬 收到30%貨款后： 借：銀行存款 69.6萬 貸：應收賬款-已開發票 69.6萬 2. 乙取得A商品控制權，開具 50%貨款發票后的會計處理： 借：應收賬款-未確認收入60萬 應收賬款-未開發票 46.4萬 應收賬款-已開發票 116萬 貸：主營業務收入-商品A 200萬 應交稅費-增值稅-銷項 稅額16萬 應交稅費-增值稅-銷項 稅額 6.4萬 收到50%貨款后：
貸：應收賬款-已開發票116
萬
上述會計處理中，其中，剩余合 同金額20%，即46.4萬元先做無票銷 售處理。 3.一年后，甲開具20%貨款發票， 即價稅合計46.4萬元的會計處理： 先紅沖之前的無票銷售會計分錄 的增值稅金額： 借：應收賬款-未開發票 -6.4萬 貸：應交稅費-增值稅-銷項 稅額 -6.4萬再開具同等金額的藍字發票： 借：應收賬款-已開發票46.4萬 應收賬款-未開發票 -40 萬 貸：應交稅費-增值稅-銷項 稅額 6.4萬 收到20%貨款后： 借：銀行存款46.4萬 貸：應收賬款-已開發票46.4 萬 本案例中，既存在沒有達到收入 確認條件先開發票的情形，又存在滿 足增值稅納稅義務后不開票的情形。 通過以上案例，會計分錄完整記錄了企業已開發票、未開發票、未確認收 入的數據，較好的解決了企業開票和 確認收入的會計分錄結合的問題，既 滿足了會計確認收入的規定，也符合 了增值稅暫行條例關于納稅義務發生 時間的規定。
作者單位 易景環境科技 （天津）股份有限公司
