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作者：王文清 郭磊
近期，財政部、國家稅務總局、海關總署三部門聯合發布了《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（下稱財稅〔2019〕39號公告”）明確，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業一般納稅人按照當期可抵扣的進項稅額加計10%，用于抵減應納稅額。
對此，本文通過探討增值稅一般納稅人“加計抵減”政策的要點，結合實務操作及案例分析，從內貿和外貿業務等不同角度進行分解，并提醒納稅人應當防范的稅收風險。
“加計抵減”政策享受的主體及時限判定
財稅〔2019〕39號公告明確，加計抵減優惠政策享受的主體為“生產、生活性服務業增值稅一般納稅人”。它是指提供郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務（下稱“4項服務”）取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。
對于4項服務銷售比重在時限上的確定，以2019年4月1日為分界線加以區分，一是對于2019年3月31日前設立的納稅人，以2018年4月至2019年3月這一期間的銷售額來判斷是否達到4項服務銷售比重超過50% （經營期不滿12個月的，按照實際經營期的銷售額）；二是對于2019年4月1日后設立的納稅人，則以設立之日起3個月的銷售額作為標準判斷4項服務銷售比重是否超過50%。如果納稅人在上述要求的時限內，4項服務銷售額超過50%比重，則符合“加計抵減” 優惠政策的享受主體。同時，注意納稅人“加計抵減”政策按年適用、按年動態調整。因而在確定當年適用“加計抵減”政策后，當年內不再調整，以后年度是否適用，則根據上年度4項服務銷售額比重情況進行確定。
可以看到，新政對符合特定要求的納稅人，在一定期間內產生的應納增值稅額實行“加計抵減”優惠政策，既減輕了納稅人的實際稅收負擔，又體現了國家推行增值稅實質性減稅重大改革的力度。
值得一提的是，財稅〔2019〕39號公告明確“加計抵減”是從2019年4月1日至2021年12月31日這一區間內實行的稅收優惠政策，對符合要求的生產、生活性服務業的一般納稅人可按規定“加計抵減”應納增值稅稅額，但在政策執行到期后，則需“停提、停抵”，具體是指到期以后，納稅人不得再計提“加計抵減額”，同時納稅人即使仍有結余的“加計抵減額”，也不得再進行“加計抵減”，必須停止執行。
“加計抵減”政策的稅款核算
當期“計提加計抵減額”的核算。當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%。“當期可抵扣進項稅額”是指納稅人當期準予從銷項稅額中予以抵扣的進項稅額，如果納稅人發生不得抵扣進項稅額的項目，不得計提“加計抵減額”，需要在其予以抵扣的進項稅額中剔除。而對于兼營內、外銷或免稅業務的納稅人，由于外銷部分所對應的進項稅實行出口退（免）稅政策，或出口免稅業務對應的進項稅額，不予退稅需做進項稅額轉出，不參與當期應納稅額的計算。因此，對于出口業務無論實行退稅或免稅政策，其對應的進項稅額都不得計提加計抵減額，需要準確核算“不得計提加計抵減額的進項稅額”，從“當期可抵扣進項稅額”中剔除，以確保當期計提加計抵減額基數的準確性。具體剔除的辦法是，若外銷和內銷的進項稅額能準確劃分核算的，則出口直接對應的進項稅額不得計提加計抵減額；若外銷和內銷的進項稅額無法劃分的部分，應按以下公式劃分：
不得計提加計抵減額的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×當期出口貨物勞務和發生跨境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售額。
當期“可抵減加計抵減額”的核算。當期可抵減加計抵減額的核算是指納稅人當期計提了“當期計提加計抵減額”后，要與前期加計抵減額未抵減的余額及當期調減加計抵減額進行合并核算，以確定當期實際要在應納稅額中抵減的加計抵減額。計算公式為：
當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額-當期調減加計抵減額。
“上期末加計抵減額余額”是指上期結余未抵減完的加計抵減額，結轉至本期；“當期調減加計抵減額”是指符合規定的可抵扣的進項稅額，按10%相應計提了“加計抵減額”，但后期發生進項稅額轉出時，應同步調減此前已計提的“加計抵減額”，以達到同步變化、同步調整，確保準確核算加計抵減額的變動。因此，在核算上述稅額時，應注意無論當期是否有應納稅額，都需結合前期與當期計提和調整的情況，準確計算出當期“可抵減加計抵減額”，以便準確核算抵減額和結轉額。
當期“可抵減加計抵減額”不同情況的處理。納稅人在當期進行“加計抵減”時，需根據當期抵減前“應納稅額”的情況，分別進行準確抵減與結轉。一是抵減前應納稅額等于零的，當期可抵減加計抵減額全部結轉下期抵減；二是抵減前應納稅額大于零，且大于當期“可抵減加計抵減額”的，當期“可抵減加計抵減額”從抵減前的應納稅額中抵減；三是抵減前應納稅額大于零，且小于或等于當期“可抵減加計抵減額”的，以當期“可抵減加計抵減額”抵減應納稅額至零，未抵減完的當期“可抵減加計抵減額”，結轉下期繼續抵減。
值得注意的是，“加計抵減”政策只適用于符合規定的生產、生活性服務業一般納稅人，其一般計稅方法計算出的應納稅額，而不適用一般納稅人選擇“簡易計稅方法”下計算產生的應納稅額。
此時，政策享受者還要注意 “加計抵減”政策的稅收風險。
納稅人在享受“加計抵減”政策時，應注意以下風險點，一是要確認清楚“加計抵減”的計提基數，以確保基數準確，保證加計抵減應納稅額的準確性和真實性；二是加計抵減額與進項稅額密切關聯，如果納稅人當期進項稅額發生變化，則加計抵減額也要逐期計提、調減、抵減、結轉進行動態調整，以便實現準確抵減和結轉。三是加計抵減額不同于進項稅額，獨立于進項稅額之外，是在產生應納稅的基礎上實行的稅收抵減優惠性政策，因而不會形成留抵稅額，更不可能享受留抵退稅政策。
四案例弄懂“加計抵減”
在實務中，進項稅額轉出是否正確直接影響到加計抵減核算的準確性。為了便于納稅人的正確操作，以下案例分別從內銷業務、外銷征、退稅一致、外銷征、退稅不一致及免稅等方面，分析“加計抵減”稅款的核算過程。
案例1：內銷業務“加計抵減”稅款核算
A企業2017年4月成立，增值稅一般納稅人，主要為國內企業提供稅收咨詢及鑒證服務。根據財稅〔2019〕39號公告規定，該企業2018年4月至2019年3月的4項服務銷售額比重超過50%，符合2019年度適用“加計抵減”政策。2019年4月，該企業提供國內咨詢服務取得應稅收入200萬元，當期取得進項稅額11萬元，并勾選確認，其中外購電飯鍋用于職工發放福利對應的進項稅為1萬元。A企業所屬期4月份實際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認“當期可抵扣進項稅額”
在A企業當期取得進項稅額11萬元中，有1萬元進項稅屬于外購商品用于集體福利。因此，根據《增值稅暫行條例》及實施細則規定，不得抵扣其進項稅額并做轉出處理。
當期可抵扣進項稅額=當期發生進項稅額-進項稅額轉出=11-1=10（萬元）
第二步：計提“當期加計抵減額”
當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%=10×10%=1（萬元）
第三步：計算“當期可抵減加計抵減額”
A企業在4月份無“上期末加計抵減額余額”和“當期調減加計抵減額”，因此，當期可抵減加計抵減額=0+1-0=1（萬元）。
第四步：核算實際應納稅額
A企業抵減前當期應納稅額=銷項稅額-當期可抵扣進項稅額=200×6%-10=12-10=2（萬元）。
A企業當期實際繳納增值稅額= A企業抵減前當期應納稅額-A企業當期可抵減加計抵減額＝2-1=1(萬元)。
第五步：會計處理
根據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號），該企業進行了會計處理。
借：應交稅費——未交增稅 2
貸：其他收益 1
銀行存款 1
上例中，內銷企業在核算“加計抵減”時，要注意計提基數的準確性，對于不得抵扣進項稅額轉出要劃分清楚，防止出現少轉、漏轉、不轉而產生納稅人多計提“加計抵減額”，錯誤抵減應納稅額行為的發生，并按規定核算實際的應繳納的增值稅稅額。
案例2：無征、退稅率之差“加計抵減”稅款核算
B企業是一家2017年4月成立的設計研發公司，增值稅一般納稅人，主要為國內、國外客商提供信息技術及設計研發服務，具有技術出口資格，并在主管稅務機關進行了出口退（免）稅資格備案，適用跨境應稅服務零稅率政策，實行出口免抵退辦法。該企業2018年4月至2019年3月的4項服務銷售額比重超過50%，符合2019年適用“加計抵減”政策。2019年4月，該企業為國內客商提供信息技術服務收入300萬元（均為應稅收入，無稅收減免）；為境外客商提供研發設計服務收入200萬元，并辦理出口免抵退申報；當期發生進項稅額15萬元，并勾選進行了抵扣，但進項稅額在內外銷之間無法劃分。已知，應稅服務征稅率為6%，退稅率為6%，B企業所屬期4月份實際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認“當期可抵扣進項稅額”。
B企業適用跨境應稅服務零稅率政策，實行出口免抵退辦法，則其跨境應稅服務對應的進項稅額，在計算當期應納稅額時可以進行抵扣。另跨境應稅服務的征退稅率均為6%，無征、退稅之差，則也不存在因征退稅差進項轉出稅額。故B企業當期可抵扣進項稅額=15（萬元）。
第二步：計提“當期加計抵減額”。
B企業當期兼營內外銷業務，且無法劃分不得計提加計抵減額的進項稅額，則需按內外銷銷售額比重，劃分出口跨境應稅服務對應的進項稅額，并在計算“加計抵減”的計提基數中扣減。
當期不得計提加計抵減額的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×當期出口貨物勞務和發生跨境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售額=15×200÷（200+300）=6（萬元）。
因此，計提當期加計抵減額=（當期可抵扣進項稅額－當期不得計提加計抵減額的進項稅額）×10%=（15－6）×10%＝0.9（萬元）。
第三步：計算當期“可抵減加計抵減額”。
由于B企業當期無“上期末加計抵減額余額”和“當期調減加計抵減額”，因此，當期可抵減加計抵減額=0+0.9-0=0.9（萬元）。
第四步：核算實際應納稅額。
B企業抵減前當期應納稅額=銷項稅額-當期可抵扣進項稅額=300×6%-15=3（萬元）
B企業當期實際繳納增值稅額= B企業抵減前當期應納稅額-B企業當期可抵減加計抵減額＝3-0.9=2.1(萬元)。
第五步：會計處理。
根據財會〔2016〕22號文件的有關規定，該業務會計處理如下：
借：應交稅費——未交增值稅 3
貸：其他收益 0.9
銀行存款 2.1
上例中，當企業兼營內外銷業務，出口適用免抵退稅辦法，且征、退稅率一致時，企業“加計抵減”應注意，需按政策規定，準確確定出“當期可抵扣進項稅額”，在征、退稅率一致條件下，不存在征、退稅之差則無需進項稅額轉出；而在計算“加計抵減額”確定計提基數時，由于企業兼營內外銷業務，其進項無法劃分出不得計提加計抵減額的進項稅額的部分，則要按內外銷銷售額比例分攤確定“不得計提加計抵減額的進項稅額”的部分，并從當期加計抵減的計提基數中予以剔除，再予以計算確認計提“當期加計抵減額”“當期可抵減加計抵減額”，并按規定核算實際的應繳納的增值稅稅額。
案例3：有征、退稅率之差“加計抵減”稅款核算
C企業是一家多元化經營企業，2017年4月成立，增值稅一般納稅人，主要為國內企業提供企業管理服務、經紀代理服務，同時也出口自產產品，具有進出口資格并在主管稅務機關進行了出口退（免）稅資格備案，適用出口免抵退辦法。2018年4月至2019年3月該企業生產、生活性服務的收入占比達到53%，符合2019年適用“加計抵減”政策。2019年4月，該企業為國內企業提供管理服務和經紀代理服務收入300萬元，同時出口自產產品銷售額200萬元已辦理免抵退申報；當期發生進項稅額16萬元并勾選進行了抵扣，但進項稅額在內外銷之間無法劃分。已知，出口貨物征稅率為13%，退稅率為10%，C企業所屬期4月份實際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認“當期可抵扣進項稅額”。
C企業出口自產產品，適用免抵退辦法，出口貨物征稅率13%、退稅率10%，有3%（13%－10%）的征、退稅之差，按照免抵退稅計算規定，征、退稅之差部分“免抵退不得免征和抵扣稅額”，需從進項稅額中轉出計入成本。
C企業當期免抵退不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物人民幣離岸價(FOB，單證及信息收齊)×（征稅率－退稅率）=200×（13%-10%）=6（萬元）
C企業當期可抵扣進項稅額=當期進項稅額（勾選確認）-免抵退不得免征和抵扣稅額=16-6=10（萬元）
第二步：計提“當期加計抵減額”。
C企業當期兼營內外銷業務，且無法劃分不得計提加計抵減額的進項稅額，則需按內外銷銷售額比重劃分進項稅額，并在計算“加計抵減”的計提基數中扣減。
當期不得計提加計抵減額的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×當期出口貨物勞務和發生跨境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售額=（16-6）×200÷（200+300）=4（萬元）。6萬元當期免抵退不得免征和抵扣稅額已能清楚劃分需進項稅轉出，因此，當期進項稅額（勾選確認）-免抵退不得免征和抵扣稅額=16-6=10（萬元），才是當期無法劃分的全部進項稅額。
計提當期加計抵減額=（當期可抵扣進項稅額－當期不得計提加計抵減額的進項稅額）×10%=（10-4）×10%=6×10%=0.6（萬元）
第三步：計算當期“可抵減加計抵減額”。
由于本期無“上期末加計抵減額余額”和“當期調減加計抵減額”。因此， 當期可抵減加計抵減額=0+0.6-0=0.6（萬元）
第四步：核算實際應納稅額。
C企業抵減前當期應納稅額=銷項稅額-當期可抵扣進項稅額=300×6%-10=8（萬元）
C企業當期實際繳納增值稅額= C企業抵減前當期應納稅額-C企業當期可抵減加計抵減額＝8-0.6=7.4(萬元)
第五步：會計處理。
根據財會〔2016〕22號文件的有關規定，該業務會計處理如下：
免抵退不得免征和抵扣稅額進項轉出時：
借：主營業務成本 6
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 6
借：應交稅費——未交增值稅 8
貸：其他收益 0.6
銀行存款 7.4
上例中，當企業兼營內外銷業務，出口適用免抵退稅辦法，且征、退稅率不一致時，企業“加計抵減”應注意，首先需按政策規定，準確確定出“當期可抵扣進項稅額”，在征、退稅率不一致條件下，征、退稅之差部分計算得出“免抵退不得免征和抵扣稅額”，不得參與抵扣，需從進項稅額中轉出。而在計算“加計抵減額”確定計提基數時，由于企業兼營內外銷業務，其進項無法劃分出不得計提“加計抵減額”的進項稅額部分，要按內外銷銷售額比例分攤確定“不得計提加計抵減額的進項稅額”的部分，并從當期加計抵減的計提基數中予以剔除，再予以計算確認“當期可計提加計抵減額”“當期可抵減加計抵減額”，并按規定核算實際的應繳納的增值稅稅額。
案例4：出口免稅企業“加計抵減”核算
D企業是一家咨詢服務機構，2017年4月成立，為增值稅一般納稅人，主要為國內、國外客商提供咨詢服務，具備進出口經營資格并辦理出口退（免）稅資格備案，適用出口跨境應稅服務免稅政策。該企業2018年4月至2019年3月的4項服務銷售額比重超過50%，符合2019年適用“加計抵減”政策。2019年4月，該企業發生國內咨詢服務收入200萬元（均為應稅收入，無稅收減免），同時本月向境外客商提供咨詢服務實現免稅收入300萬元（完全在境外消費），并按規定辦理了“跨境應稅行為免稅備案”；當期勾選進項稅10萬元并進行了抵扣，但進項稅額在內外銷之間無法劃分。已知，應稅服務征稅率為6%，其D企業所屬期4月份實際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認“當期可抵扣進項稅額”
D企業當期兼營內外銷，跨境應稅服務適用出口免征增值稅政策，且其進項無法劃分，按照財稅〔2016〕36號文件的規定,需計算“免稅項目不得抵扣的進項稅額”，在計算應納稅額時作進項稅轉出。
D企業當期免稅項目不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×當期出口貨物勞務和發生跨境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售額=10×300÷（300+200）=6（萬元）
該6萬元需從進項稅額中轉出，故D企業當期可抵扣進項稅額=當期進項稅額（勾選確認）-當期免稅項目不得抵扣的進項稅額＝10－6＝4（萬元）。
第二步：計提“當期加計抵減額”。
D企業當期可抵扣進項稅額為4萬元（已剔除外銷免稅業務分攤的進項稅額），故D企業計提當期加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%=4×10%=0.4（萬元）。
第三步：計算當期“可抵減加計抵減額”。
由于本期無“上期末加計抵減額余額”和“當期調減加計抵減額”。因此，當期可抵減加計抵減額=0+0.4-0=0.4（萬元）。
第四步：核算實際應納稅額。
D企業抵減前當期應納稅額=銷項稅額-當期可抵扣進項稅額=200×6%-4=12－4＝8（萬元）
D企業當期實際繳納增值稅額=D企業抵減前當期應納稅額-D企業當期可抵減加計抵減額＝8-0.4=7.6(萬元)
第五步：會計處理。
根據財會〔2016〕22號文件的有關規定，該業務會計處理如下：
當期免稅項目不得抵扣的進項稅額轉出時：
借：主營業務成本 6
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 6
實際繳納增值稅時：
借：應交稅費——未交增值稅 8
貸：其他收益 0.4
銀行存款 7.6
上例中，該企業兼營內外銷業務，出口適用免征增值稅政策，在“加計抵減”時，應注意需按政策規定，準確確定出“當期可抵扣進項稅額”，對于免稅項目其無法劃分的進項，需按照財稅〔2016〕 36號文件規定的公式,按免稅銷售額占比，計算出“免稅項目不得抵扣的進項稅額”作進項稅額轉出，得出當期剔除出口免稅業務進項稅后的“當期可抵扣進項稅額”，并據此按10%計提“當期加計抵減額”，再予以準確計算當期“可抵減加計抵減額”，并按規定核算實際的應繳納的增值稅稅額。另外，上述方式同樣也適用于“簡易計稅”或其它情形的免稅項目等進項稅額轉出核算。
