孫 璐
國家財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則》（以下簡稱新會計準則），新會計準則自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行。新會計準則的出臺不僅意味著會計核算的內容發生了重大變化，也對商業銀行信用卡業務中的會計核算產生深刻影響。
從2007年開始，各家股份制商業銀行積極啟動會計標準的轉軌工作，在總體遵照我國會計標準制定部門的要求，參考國際慣例的基礎上，加快修訂商業銀行信用卡新財務會計制度。由于新會計準則在很大程度上借鑒了國際會計慣例的要求，而商業銀行新財務會計基本制度的全面實施還需要一定時間，因此，本文試圖圍繞新會計準則對信用卡業務會計核算的影響以及對股份制商業銀行信用卡相關業務會計處理方法加以研究探討，力求解決信用卡透支利息收入確認計量以及會計核算兩個方面的重要問題。
一、信用卡透支利息收入確認計量
（一）現行信用卡透支利息收入的確認計量
在現有的信用卡透支利息收入中，一般按照以下方式計算：
信用卡透支利息收入=積數×日利率（萬分之五）=∑（計息本金×天數）×日利率（萬分之五）
無論信用卡透支貸款是否發生減值，都按此公式確認“信用卡透支利息收入”。但①對于信用卡透支貸款逾期90天后的賬單日（即結息日），該貸款新結計出的利息，以及“信用卡透支貸款利息”孳生出的利息不確認利息收入，只進行表外核算而沒有在表內得到有效反映。②信用卡透支貸款若逾期90天，其已計入“應收利息”和“利息收入”的信用卡透支利息作對沖后轉入表外核算。
（二）新會計準則對貸款利息收入的確認計量
新會計準則對減值貸款利息收入的確認計量發生了變化，在貸款本金和利率的采用上都強調其公允性，以更加精確徹底地貫徹客觀性原則與謹慎性原則。因此有：
減值貸款的利息收入=減值貸款攤余成本×實際利率
同時，將按賬面本金和合同約定的名義利率（對于信用卡透支貸款即日利率萬分之五）計算確定的應收利息金額進行表外登記。
在上文的公式中，我們有以下注釋，貸款分為減值貸款和未減值貸款：
①減值貸款：有客觀證據表明貸款發生了減值，應當計算資產負債表日的未來現金流量現值，現值低于其賬面價值之間的差額確認為貸款減值損失，發生減值的貸款稱為減值貸款，否則為未減值貸款。信用卡透支貸款逾期超過一定期限就要計提減值準備，所以對于信用卡透支貸款而言，根據逾期天數確定信用卡減值貸款是否減值。
②減值貸款攤余成本=賬面貸款（已減值）初始余額-確認為減值貸款后歸還的本金-該筆貸款已發生的減值損失。
③實際利率是指貸款的未來現金流量折現為該貸款當前賬面價值所使用的利率。
（三）貸款利息收入新舊確認方式的差異
對于減值貸款而言，一般情況下，按新會計準則核算要求計算出的利息收入小于按現行方法計算出的利息收入。這是因為：新會計準則減值貸款的利息收入計算公式中，被乘數是減值貸款攤余成本，扣除了該筆貸款已發生的減值損失。
二、銀行同業信用卡業務會計核算方式
根據調研，目前股份制商業銀行中的招商銀行、民生銀行、興業銀行等信用卡中心目前仍按照原來的“∑（計息本金×天數）×日利率（萬分之五） ”對信用卡貸款利息收入進行確認計量，而沒有更改，短時期內也沒有打算作出更新調整的動作。究其原因分析，在于新頒布的會計準則對于貸款利息收入的確認計量方式，具體運用到筆數多的信用透支貸款上不具有可操作性。
由于信用卡透支貸款屬于個人循環信用，相對于對公貸款，具有筆數多、單筆貸款金額相對較小的特點。所以，逐筆按照現金流量折現法測算實際利率，并且逐筆按照扣除了減值準備后的貸款本金來計算利息收入都不具有可操作性，不符合成本利益的原則。所以，目前商業銀行的慣例做法，仍按照現行“信用卡透支利息收入”的計算公式來確認計量信用卡透支利息收入。
三、商業銀行信用卡業務會計核算方式思路的探討
在新會計準則下，建議將信用卡透支貸款按照未減值與減值貸款進行核算，賬務處理核算思路如下：
（一）未減值信用卡透支貸款的會計核算
未減值信用卡透支貸款的會計核算與現行一致。信用卡透支利息收入的確認計量仍是：
信用卡透支利息收入
=積數×日利率（萬分之五）
=∑（計算本金×天數）×日利率（萬分之五）
結息日，對于不能按期收回的應收利息和表外應收貸款欠息，應按照合同約定利率萬分之五計收復利，計入表外應收貸款欠息科目核算。
（二）已減值信用卡透支貸款的會計核算
1.信用卡透支貸款損失準備的計提。
每月每個賬單日，按信用卡透支貸款五級分類情況，計提或沖銷信用卡貸款損失準備。會計分錄：
借：資產減值損失支出-貸款損失準備支出
貸：資產減值準備-貸款損失準備
貸款損失準備執行差額計提，本期應計提金額大于賬面余額的，應按上述分錄差額補提；應計提金額小于賬面余額的，會計分錄相反。
2.信用卡透支貸款和應收利息的處理。
減值貸款認定當日，應將貸款余額轉入貸款（已減值）科目。同時，沖減表內應收利息余額和相應的利息收入，在表外應收未收欠息科目登記。
3.已減值的信用卡透支貸款的利息收入確認。
賬單日，按照上期攤余成本和實際利率確認利息收入。舉例說明如下：
例：某信用卡持卡人的賬單日為每月15日，還款日為每月9日，該持卡人2008年9月11日消費￥6000.00，9月21日消費￥4000.00,無其他信用卡交易，一直到11月15日仍未還款，則：
10月15日，上述兩筆消費都在免息還款期內，不計息。
11月15日，上述9月11日消費的￥6000.00已經逾期超過30天，所以該賬戶下的貸款（包括9月11日消費的￥6000.00和9月21日消費的￥4000.00）屬于關注類貸款，貸款損失準備的計提比例為2%。
利息收入=∑（減值貸款攤余成本×天數）×日利率（萬分之五）
=[6000×（1-2%）×10+10000×（1-2%）×（10+31+15）]×萬分之5
=303.80（元）
或
=[6000×(1-2%)×（20+31+15）+4000×（1-2%）×（10+31+15）]×萬分之5
=303.80（元）
同時，將按賬面本金和日利率萬分之五計算確定的應收利息金額進行表外登記。
表外應收未收欠息
=[6000×10+10000×（10+31+15）]×萬分之5
=310.00（元）
或
=[6000×(20+31+15)+4000×(10+31+15)]×萬分之5
=310.00（元）
對這￥310.00表外應收未收欠息應按規定計收復利。
4.已減值的信用卡透支貸款的收回。
已減值的信用卡透支貸款的還款順序為：①取現本金；②POS消費金額；③所欠費用；④所欠利息。
（1）收回信用卡透支貸款（已減值）部分本金的處理
已減值貸款部分收回時，按實際收到的金額，借記清算資金往來等科目，貸記貸款（已減值）。會計分錄：
借：清算資金往來-信用卡系統內（或銀聯）資金清算等科目
貸：信用卡透支-已減值
已減值貸款部分收回時，當日不需沖回已計提的貸款損失準備，于下一賬單日與其他貸款一并按差額計提或沖轉。
（2）收回信用卡透支貸款（已減值）全部本金及利息的處理
已減值的信用卡透支貸款本金及利息全部收回時：按實際收到的金額，借記清算資金往來等科目；
按相關貸款損失準備貸方余額借記貸款損失準備科目（這也正是“信用卡透支貸款五級分類清單需要附有按賬戶區分的明細表”的原因）；
按相關貸款余額，貸記貸款（已減值）；
按所欠本息合計+②-③的金額，貸記資產減值損失支出。
按①②③④的軋差數，貸記信用卡存款。
綜上所述，由于新會計準則體系的構建在會計標準國際化方面邁出了關鍵的一步，有利于促進我國銀行業整體實現向國際會計慣例的趨同，但是在圍繞新會計準則對信用卡業務會計核算的影響，以及對股份制商業銀行信用卡相關業務會計處理方法上，建議仍需要考慮股份制商業銀行信用卡中心會計核算的現實條件以及銀行同業在此領域的處理經驗做法，做到區別對待，有所重點。
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（作者單位：華夏銀行信用卡中心）
