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近幾年來，企業實施公益性捐贈的形式越來越多。其中，公益股權捐贈，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈形式。根據規定，企業開展公益股權捐贈存在稅會處理差異，在實務中應注意區分。
制圖 李一園
最近一段時間，財政部、國家稅務總局和民政部公布了2017年度第二批和2018年度第一批公益性社會團體捐贈稅前扣除資格名單。一時間，公益性捐贈支出的稅會處理問題引發業界關注。
近幾年來，企業實施公益性捐贈的形式越來越多。其中，公益股權捐贈，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈形式。根據《財政部、國家稅務總局關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號，以下簡稱45號文件）的規定，公益股權捐贈屬于公益捐贈的一種，指企業向境內公益性社會團體捐贈股權的行為。根據企業會計準則、45號文件等相關規定，企業開展公益股權捐贈存在稅會處理差異，在實務中應注意區分。
案例：上市公司捐贈股權
A上市公司為增值稅一般納稅人，2018年1月決定進行兩筆公益股權捐贈。
A公司持有甲公司30%股權，決定將其中的3%，即甲公司的0.9%股權，捐贈給中國福利社會基金會。A公司對此長期股權投資采用權益法進行后續計量。轉讓日，該股權的賬面價值為1600萬元。其中，成本1000萬元，損益調整500萬元，確認的可轉至損益的權益變動100萬元。
A公司持有乙公司60%的股權，決定將其中的2%，即乙公司的1.2%股權，捐贈給中國青少年基金會。A公司對所持乙公司長期股權投資采用成本法進行后續計量。轉讓日，“長期股權投資—成本”科目余額為2000萬元。
假設A公司當年會計利潤總額為500萬元，沒有其他應納稅調整項；取得這兩項投資時購買價與公允價值相同，且與兩項投資直接相關的稅費均為10萬元，上述交易全部用銀行存款支付。
分析：稅會處理有差異
企業實施公益股權捐贈，稅會處理存在一定的差異。
會計處理上，企業用于對外捐贈的股權投資，主要包括長期股權投資以及按照金融工具確認和計量的其他股權。長期股權投資，指投資方對被投資單位實施控制、重大影響，以及對其合營企業的權益性投資。根據投資方對被投資方實施的控制程度和影響程度，長期股權投資可采取成本法或權益法進行后續計量。對按照金融工具確認和計量的其他股權，投資方按其持有意圖分別在“其他權益工具投資”和“交易性金融資產”科目核算，并以公允價值進行后續計量。
由于捐贈是與企業日常活動無直接關系的支出，企業在對外捐贈股權時，應按照企業會計準則規定的計量方法，通過“營業外支出—公益性捐贈支出”科目進行核算，進而形成會計賬載捐贈額。
據此，A公司捐贈甲公司股權，應如下進行會計處理（單位：萬元，下同）：
借：營業外支出—公益捐贈支出 48
貸：長期股權投資—成本 30
—損益調整 15
—其他損益調整 3
同時，
借：其他綜合收益 3
貸：投資收益 3
捐贈乙公司股權，應如下進行會計處理：
借：營業外支出—公益捐贈支出 40
貸：長期股權投資—成本 40
由此，A公司會計賬載捐贈額為48+40=88萬元，兩次捐贈行為共計影響企業當年會計利潤48+40-3=85萬元。
另外，由于A公司對甲、乙公司所持股權采取了不同的后續計量方法，在股權投資初始入賬時，對10萬元稅費做了不同的會計處理。其中，對與甲公司股權投資直接相關的10萬元稅費已計入該股權投資的投資成本；對與乙公司股權投資直接相關的10萬元稅費則計入了當期損益。
稅務處理上，在進行企業所得稅處理時，應計算稅法捐贈額和稅前扣除限額，并與上述會計賬載捐贈額進行比較。在沒有以前年度結轉捐贈支出的前提下，捐贈企業當期允許稅前扣除的捐贈額，為稅法捐贈額、稅前扣除限額和會計賬載捐贈額三者之間金額最小者。
稅法捐贈額，指根據《企業所得稅法》及其相關規定確認的，可在稅前扣除的捐贈金額。45號文件規定，企業實施公益股權捐贈，以股權的歷史成本確認股權轉讓收入和捐贈支出。同時，《企業所得稅法實施條例》對歷史成本的確認方法作了明確，即通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
稅前扣除限額，指稅法規定的當年準予在稅前扣除的最大捐贈額。根據《企業所得稅法實施條例》及《財政部、國家稅務總局關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅〔2018〕15號）的規定，企業通過公益性社會組織用于慈善活動、公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。同時，企業在對公益性捐贈支出計算扣除時，應先扣除以前年度結轉的捐贈支出。
據此，A公司公益股權捐贈的稅前扣除限額為500×12%=60萬元，即當年企業所得稅稅前允許扣除的公益性捐贈限額為60萬元。
企業實施公益股權捐贈，應以股權的歷史成本確認股權轉讓收入和捐贈支出。而A公司在取得股權時，采取了現金以外的支付方式。因此，A公司捐贈股權的歷史成本應為取得股權時的“公允價值和支付的相關稅費”。基于此，當期稅法捐贈額=1000×3%+（2000+10）×2%=70.2萬元，小于會計賬載捐贈額88萬元，大于稅前扣除限額60萬元。也即是說，A公司當年可結轉以后3個年度扣除的公益性捐贈額的基數應為70.2萬元。
據此，當期稅前允許扣除的捐贈額應為60萬元，A公司需調增應納稅所得額88-60=28萬元。由于稅法捐贈額70.2萬元小于會計賬載捐贈額88萬元。因此，A公司可以結轉以后3年內扣除的捐贈額為70.2-60=10.2萬元。
提醒：哪些細節需關注
在實際操作中，企業實施公益股權捐贈，須關注一些實操細節。
準確界定受贈對象。相對于其他公益性捐贈，公益股權捐贈的受贈對象，僅指注冊在境內的經確定為具有接受捐贈稅前扣除資格的基金會、慈善組織等公益性社會團體，不包括注冊在境外的公益性社會組織，也不包括縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構。具體名單還應以各省級財政、稅務、民政部門聯合發布的年度獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單為準。
正確核算歷史成本和初始入賬價值。實務中，有些財稅人員認為歷史成本就是初始入賬價值。但按照企業會計準則的規定，二者并不相同。例如，B企業以支付現金以外的方式取得了一項“以公允價值計量且其變動計入當期損益”的金融資產。按照企業會計準則第22號的規定，在初始確認時，B企業應當將發生的相關交易費用直接計入當期損益。此時，資產初始入賬價值就小于按稅法規定的歷史成本。因此，建議企業設置備查簿，記錄好股權的歷史成本。
準確核算長期股權捐贈支出賬載金額。長期股權投資捐贈支出賬載金額，即企業按企業會計準則規定，結轉至“營業外支出—公益捐贈支出”科目的金額。對此，有人認為應將股權持有期間計入“其他綜合收益”和“資本公積”的金額，按比例結轉至“營業外支出—公益捐贈支出”科目。但筆者認為，長期股權投資捐贈只是處置長期股權投資資產的一種方式，理應遵循企業會計準則關于長期股權投資資產處置的規定，將上述科目結轉至“投資收益”科目。
及時確認視同銷售收入。按照《企業所得稅法》及其相關規定，企業實施公益股權捐贈，應視同銷售，并以股權的歷史成本確認銷售收入和銷售成本。例如A公司在企業所得稅納稅申報時，應同時申報視同銷售收入和視同銷售成本各70.2萬元，即視同股權轉讓的所得額為零。值得企業關注的是，由于確認視同銷售收入，企業當期業務招待費和廣告宣傳費稅前扣除額的基數相應增加了，這其實能在一定程度上降低企業的稅收負擔。
（作者單位：國家稅務總局重慶市大渡口區稅務局）
