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 【摘 要】政府會計(jì)改革全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，有力地推動管理會計(jì)在事業(yè)單位的應(yīng)用。這場改革給政府會計(jì)帶來的新變化是：從過去單一的收付實(shí)現(xiàn)制，改為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制同時并存；從過去小范圍的財務(wù)收支，改為大范圍的財務(wù)收支；從過去 的基本建設(shè)單獨(dú)建賬，改為基本建設(shè)并入大賬；從過去沒有受托責(zé)任，改為增加受托責(zé)任。因此，變動成本法、責(zé)任成本法、本量利分 析、平衡計(jì)分卡等將在事業(yè)單位中大有用武之地。為構(gòu)建和完善具有事業(yè)單位特色的管理會計(jì)體系，需要加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制， 重視大數(shù)據(jù)管理會計(jì)人才培養(yǎng)，制定科學(xué)、客觀的管理會計(jì)考核指標(biāo)，開發(fā)管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用平臺，從而提高事業(yè)單位資金效率，實(shí) 現(xiàn)事業(yè)單位社會效益。
【關(guān)鍵詞】政府會計(jì)改革； 管理會計(jì)； 事業(yè)單位； 社會效益
【中圖分類號】F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-5937（2019）12-0052-03

在中國特色社會主義新時代，我國政府會計(jì)改革正在如火如荼地進(jìn)行。2017 年 1 月 1 日我國實(shí)施了《政府
會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》[1]，2019 年 1 月 1 日進(jìn)一步實(shí)施
《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報表》[2]。這 些舉措逐步地規(guī)范政府會計(jì)核算，提高政府會計(jì)信息質(zhì) 量，準(zhǔn)確地反映行政、事業(yè)單位的運(yùn)行成本，客觀地評價 行政、事業(yè)單位的績效成果，合理地編制政府綜合財務(wù)報告。
在這場政府會計(jì)改革中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入，無疑是其中的“重頭戲”。權(quán)責(zé)發(fā)生制這種核算基礎(chǔ)在政府會 計(jì)中的應(yīng)用，將大力促進(jìn)管理會計(jì)在行政事業(yè)單位的推廣和運(yùn)用?？梢钥隙?，管理會計(jì)將在行政事業(yè)單位中蓬勃發(fā) 展，綻放光彩。
本文以事業(yè)單位為視角，討論管理會計(jì)如何在政府會計(jì)改革的背景下開展應(yīng)用。事業(yè)單位包括醫(yī)院、學(xué)校、測繪、園林等帶有公益性質(zhì)的單位，職能是為生產(chǎn)服務(wù)，為改 善人民生活服務(wù)，為增進(jìn)社會福利服務(wù)。在事業(yè)單位中，管 理會計(jì)的作用是提高預(yù)算績效和理財水平，推動單位戰(zhàn)略 規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)。作為一種先進(jìn)的、科學(xué)的管理工具，管理會計(jì) 為新時代事業(yè)單位加強(qiáng)運(yùn)行管理、強(qiáng)化財務(wù)監(jiān)督，帶來了 一個嶄新的契機(jī)。

一、事業(yè)單位財務(wù)活動的特點(diǎn)
（一）政策性強(qiáng)，與人民群眾的美好生活需要密切相關(guān)
目前，我國社會主要矛盾是人民日益增長的美好

生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。在整個社會再生產(chǎn)中，事業(yè)單位屬于非生產(chǎn)性質(zhì)的部門，所以，運(yùn)行管理活動所需的物質(zhì)條件，主要是依靠國家財政提供。
對于事業(yè)單位的收入，怎樣收、收多少、哪些免收，這些都具有很強(qiáng)的政策性，取決于中央或地方的政策導(dǎo)向。例如，公共圖書館免收費(fèi)，九年義務(wù)教育免學(xué)費(fèi)，博物館、 歷史遺跡陳列館等場所免門票費(fèi)。
對于事業(yè)單位的支出，怎樣支，支多少、哪些少支，也有很強(qiáng)的政策性。例如，事業(yè)單位根據(jù)國家大政方針，重點(diǎn)保證“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”“保障和改善民生水平”等項(xiàng)目的資金支出。我們必須認(rèn)識到政策性強(qiáng)這個特點(diǎn)，認(rèn)真執(zhí)行“收支 兩條線”，少花錢，多辦事，辦好事，把資金用在刀刃上，造 福于人民。
（二）涉及范圍廣，關(guān)系到各行各業(yè)以及千家萬戶
事業(yè)單位遍布城鄉(xiāng)，例如，文化教育、廣播電視、計(jì)劃生育、衛(wèi)生體育、民政救助等單位，直接為人民提供生產(chǎn)、生活物質(zhì)條件，關(guān)系到群眾的衣食住行和生老病死，是整個國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和發(fā)展不可缺少的組成部分。因此，事業(yè)單位必須適應(yīng)這個特點(diǎn)，在資金運(yùn)用上做深做細(xì)，保證社會效益惠及到各地城鄉(xiāng)的每個角落。
（三）無償使用財政資金，沒有盈利壓力
事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)來源，除了個別自收自支以外，主要是來自國家財政撥款，具體有全額撥款和差額撥款兩種方

【作者簡介】陳世忠（1969— ），男，廣東河源人，中山大學(xué)新華學(xué)院講師，研究方向：政府會計(jì)、政府審計(jì)；彭俊英（1988— ），
女，湖南衡陽人，中山大學(xué)新華學(xué)院講師，研究方向：會計(jì)理論、審計(jì)理論

式。在撥款時，財政部門采用國庫集中支付制度。由于無須 償還財政投入的資金，事業(yè)單位不必追求利潤最大化，沒有成本及虧損的概念。但是，事業(yè)單位不能因?yàn)榻?jīng)費(fèi)無償使用，就大手大腳，鋪張浪費(fèi)，相反，應(yīng)該精打細(xì)算，最大限 度地提高經(jīng)費(fèi)使用的社會效益。
（四）預(yù)算、決算是業(yè)績考核的重要內(nèi)容
事業(yè)單位財務(wù)人員經(jīng)常把工作重點(diǎn)放在預(yù)算、決算方面。按照規(guī)定，事業(yè)單位的預(yù)算編制，以量入為出、收支平衡為原則，不允許超出預(yù)算。在實(shí)際編制時，事業(yè)單位往往根據(jù)去年的預(yù)算，稍作修改，不考慮新一年度的新情況、新形勢，在預(yù)算數(shù)字上“做文章”，在“超”與“不超”之間“走鋼 絲”，甚至搞“數(shù)字游戲”，以達(dá)到表面上的收支平衡。結(jié)果， 預(yù)算編制不合理，預(yù)算執(zhí)行不到位，決算數(shù)字不準(zhǔn)確。

二、管理會計(jì)在事業(yè)單位中的現(xiàn)狀
在實(shí)際工作中，雖然有些事業(yè)單位有意或無意中運(yùn)用了管理會計(jì)，但是，從總體上說，事業(yè)單位沒有充分地發(fā)揮 管理會計(jì)的作用。
（一）許多事業(yè)單位缺乏管理會計(jì)的概念
由于資金來源大多來自財政撥款，事業(yè)單位人員普遍存在“不要白不要”“吃皇糧”的心態(tài)，認(rèn)為事業(yè)單位既然為社會服務(wù)，社會服務(wù)又是只增不減，因此，沒法控制資金使 用。在這種思想的支配下，事業(yè)單位不注重開源節(jié)流，不注 意增收節(jié)支，往往認(rèn)為只要做到不超預(yù)算，就萬事大吉。他 們沒有意識到，預(yù)算編制工作其實(shí)是可以與管理會計(jì)的全面預(yù)算一起結(jié)合進(jìn)行的。
（二）部分財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不高
我國 90%的財務(wù)人員集中于財務(wù)會計(jì)崗位，管理會計(jì)人才十分缺乏。從整個社會來說，事業(yè)單位需要大批管理 會計(jì)人才。在實(shí)際工作中，有些財務(wù)人員素質(zhì)不高，編制會 計(jì)信息不正確，影響了會計(jì)信息披露，也嚴(yán)重阻礙了管理 會計(jì)的發(fā)展。例如，有些財務(wù)人員編制多借多貸的會計(jì)分錄，導(dǎo)致資金來源與資金運(yùn)用對應(yīng)關(guān)系不清晰，無法核算每個具體項(xiàng)目支出的社會效益。
（三）內(nèi)部控制制度不健全，不利于管理會計(jì)應(yīng)用
內(nèi)部控制制度是管理會計(jì)應(yīng)用的基礎(chǔ)，但是，有些事 業(yè)單位內(nèi)部控制制度不健全。例如，招標(biāo)工作走形式，除了 一個投標(biāo)單位是內(nèi)定的，其他投標(biāo)單位都是“陪襯”。個別 單位在項(xiàng)目支出上，化整為零，逃避政府采購制度的額度 管理。結(jié)果，單位內(nèi)部控制形同虛設(shè)，未能真正起到財務(wù)監(jiān) 督的作用，嚴(yán)重地影響管理會計(jì)的應(yīng)用。
（四）有些事業(yè)單位管理層認(rèn)為管理會計(jì)可有可無
有些事業(yè)單位管理層不重視管理會計(jì)，導(dǎo)致管理會計(jì)

的積極作用難以發(fā)揮。他們認(rèn)為管理會計(jì)專業(yè)性強(qiáng)、數(shù)據(jù) 繁多、應(yīng)用抽象，在實(shí)際中不容易運(yùn)用；認(rèn)為管理會計(jì)不如 財務(wù)會計(jì)實(shí)用，忽視管理會計(jì)的預(yù)測和控制功能，看低管 理會計(jì)的統(tǒng)籌作用。
（五）管理會計(jì)未能在事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)“本土化”
管理會計(jì)大多應(yīng)用于企業(yè)，所以，在應(yīng)用于事業(yè)單位時， 須轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂惺聵I(yè)單位特色的管理會計(jì)。例如，在成本模型（y=a+bx ）中，bx 是變動成本，其中的 x，在企業(yè)中是指產(chǎn)品數(shù)量，在事業(yè)單位中須轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?wù)量（醫(yī)院的總床天數(shù)、學(xué)校的學(xué)生人數(shù)、公園的游客人次等）。

三、政府會計(jì)改革帶來新變化，對管理會計(jì)產(chǎn)生新影響
政府會計(jì)的前身是預(yù)算會計(jì)，分為行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)和財政總預(yù)算會計(jì)?，F(xiàn)在，統(tǒng)一合并為政府會 計(jì)。這場政府會計(jì)改革為管理會計(jì)在事業(yè)單位的應(yīng)用創(chuàng)造 了更多的、更有利的條件。
（一）從過去單一的收付實(shí)現(xiàn)制，改為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收
付實(shí)現(xiàn)制同時并存
兩種制度并存，是政府會計(jì)改革的最大變化。以前，事業(yè)單位著重于編制決算報告，關(guān)注預(yù)算、決算是否存在差 異數(shù)，不關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債和運(yùn)行成本?，F(xiàn)在，政府會計(jì)準(zhǔn)則引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，采用 8 個會計(jì)要素，其中，3 個是預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，5 個是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。在期末，事業(yè)單位需要編制兩類報表：財務(wù) 報表和決算報表。這樣，會計(jì)信息的完整性、真實(shí)性和相關(guān) 性有了很大的提高。
在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，事業(yè)單位對應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款計(jì)提減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生的減值損失，可以劃入具體 的責(zé)任部門（即責(zé)任中心），明確責(zé)任部門應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任成 本，促使責(zé)任部門早日收回債權(quán)。
在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計(jì)提折 舊，與管理人員工資、辦公費(fèi)用等一起計(jì)入固定成本。通過 全面地、準(zhǔn)確地計(jì)算固定成本和可變成本，事業(yè)單位可以有效地應(yīng)用變動成本法。以某市職業(yè)技術(shù)學(xué)院為例（見表1），學(xué)院固定資本包括教學(xué)樓、教學(xué)設(shè)備、宿舍樓等，變動成本是依據(jù)學(xué)生數(shù)量增加而成比例增加的支出，包括教職工工資、學(xué)生獎學(xué)金、教學(xué)材料消耗等。
（二）從過去小范圍的財務(wù)收支，改為大范圍的財務(wù)收支
在財務(wù)報表中，事業(yè)單位增加了“收入費(fèi)用表”。在收入上，報表列出“財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入”等 11 種收入，既有來源于政府財政的資金，又來源于自身運(yùn)行的收入。在支出上，報表列出“業(yè)務(wù)活動費(fèi) 用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用”等8 種費(fèi)用，對費(fèi)用進(jìn)行

表 1 變動成本法的應(yīng)用 單位：萬元

院系 收入（財政撥款收入、事
業(yè)收入等） 總成本（y） 固定資本（a） 變動成本（bx）
結(jié)余
學(xué)院本部 — 3 000 3 000 0 —
機(jī)電工程系 — 1 800 1 000 800 —
電子信息系 — 1 400 800 600 —
醫(yī)藥衛(wèi)生系 — 1 000 600 400 —
建筑設(shè)計(jì)系 — 1 200 700 500 —
經(jīng)濟(jì)管理系 — 800 500 300 —
合計(jì) 10 000 9 200 6 600 2 600 800

細(xì)分。
事業(yè)單位財務(wù)收支范圍的擴(kuò)大，可以全面地計(jì)算不同類別的收入、成本、社會服務(wù)量等，便于綜合進(jìn)行本量利分 析，計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)。
（三）從過去的基本建設(shè)單獨(dú)建賬，改為基本建設(shè)并入大賬
在政府會計(jì)改革中，“在建工程”和“基建工程”兩者合并，納入事業(yè)單位大賬。
納入之后，事業(yè)單位全面、及時地反映財務(wù)狀況全貌，特別是反映基建項(xiàng)目資產(chǎn)數(shù)和財政撥款數(shù)或銀行貸款數(shù)，便于 以后的工程結(jié)算和固定資產(chǎn)計(jì)量、確認(rèn)和折舊。
（四）從過去沒有受托責(zé)任，改為增加受托責(zé)任
從真正意義上來說，受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債不屬于事業(yè)單位，但是，事業(yè)單位受到委托方的委托，管理這 些資產(chǎn)及承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)。
受托責(zé)任是指事業(yè)單位充當(dāng)中轉(zhuǎn)角色和承擔(dān)中轉(zhuǎn)職責(zé)，先接收委托方轉(zhuǎn)來的資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)交給承受方，包括捐款、醫(yī)療設(shè)備、罰沒物資、救濟(jì)物品等。有了受托責(zé)任，事業(yè)單位除了做好自身資產(chǎn)管理，也要做好受托資產(chǎn)管理，使委托方、承受方這些特殊客戶都感到滿意。這樣，擴(kuò)大了 “平衡計(jì)分卡”客戶范圍，豐富了客戶滿意度內(nèi)容。以某市 動物保護(hù)站為例，該保護(hù)站接受國家市場監(jiān)管部門（委托 方）的委托，代其飼養(yǎng)在農(nóng)貿(mào)市場上收繳的非法出售的珍 稀動物，這些珍稀動物在保護(hù)站的賬務(wù)處理中，列為受托 代理資產(chǎn)，價值估計(jì)是 220 000 元（見表 2），以后，全部移交給國家林草部門（承受方）。

四、管理會計(jì)在事業(yè)單位中的未來發(fā)展策略
財政部一直積極致力于管理會計(jì)體系建設(shè)，2014 年發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，2016 年 6 月制定了《管理會計(jì)基本指引》，2016 年 10 月發(fā)布《會計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，促使各單位建設(shè)和完善

表 2 受托代理資產(chǎn) 單位：元
保護(hù)動物 數(shù)量 金額
地龜 20 100 000
穿山甲 10 50 000
娃娃魚 10 60 000
小靈貓 5 10 000
合計(jì) — 220 000

管理會計(jì)體系，推進(jìn)我國管理會計(jì)的快速發(fā)展。在今后工作中，應(yīng)圍繞以下五點(diǎn)在事業(yè)單位中大力開展管理會計(jì)的應(yīng)用。
（一）理論聯(lián)系實(shí)際，建立具有事業(yè)單位特色的管理會計(jì)體系
管理會計(jì)要在事業(yè)單位充分發(fā)展，必須把理論與實(shí)際結(jié)合起來，建立新時代事業(yè)單位特色的管理會計(jì)理論。事業(yè)單位從戰(zhàn)略高度，積極運(yùn)用管理會計(jì)，進(jìn)行事前預(yù)算、事中控制、事后評價[3]，從而促進(jìn)事業(yè)單位的運(yùn)行發(fā)展。
（二）加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制
事業(yè)單位內(nèi)部控制與管理會計(jì)應(yīng)用相輔相成，相得益彰。內(nèi)部控制是協(xié)調(diào)內(nèi)部機(jī)制，擴(kuò)大對外影響的有效 管理體系。良好的內(nèi)部控制，可為管理會計(jì)應(yīng)用提供一 個良好的運(yùn)作環(huán)境；反過來，管理會計(jì)可以幫助解決內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題，幫助解決預(yù)算執(zhí)行中的難點(diǎn)，提 高事業(yè)單位的資金配置效率。
（三）培養(yǎng)大數(shù)據(jù)管理會計(jì)的應(yīng)用人才
在“互聯(lián)網(wǎng) + 管理會計(jì)”時代，應(yīng)用云會計(jì)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)，提高事業(yè)單位運(yùn)行效率，控制事業(yè)單位運(yùn)行成本。 通過制定有效措施，例如，對財務(wù)人員開展管理會計(jì)的信息化定制培養(yǎng)，幫助財務(wù)人員職業(yè)化蛻變，規(guī)定總會計(jì)師必須具備管理會計(jì)資格證書等。
（四）制定科學(xué)客觀的事業(yè)單位管理會計(jì)考核指標(biāo)
以管理會計(jì)的管理理念與方法，對事業(yè)單位業(yè)績進(jìn)行考核，分析與評定各部門工作效率及業(yè)績，提高所有干部職工的積極性，提 高事業(yè)單位的運(yùn)行管理水平，促使事業(yè)單位綜合能力節(jié)節(jié)上升。例如，制定 有關(guān)管理會計(jì)績效評價指標(biāo)體系，內(nèi)容如表 3 所示。
表 3 事業(yè)單位管理會計(jì)績效評價指標(biāo)
評價指標(biāo)
資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、支出增長率
預(yù)算收入率、預(yù)算執(zhí)行率
項(xiàng)目支出比率、基本支出比率

五、結(jié)語
政府會計(jì)改革給管理會計(jì)帶來了前所未有的發(fā)展機(jī)遇。管理會計(jì)在事業(yè)單位中的應(yīng)用，雖然不能“畢其功于一役”， 但是，我們要積極應(yīng)對，充分認(rèn)識到管理會計(jì)的重要性和實(shí)用性。在實(shí)際工作中， 把《政府會計(jì)準(zhǔn)則》《政府會計(jì)制度》的實(shí)施，與事業(yè)單位運(yùn)行管理、財務(wù)監(jiān)督結(jié)合

事業(yè)單位績效評價指標(biāo)體系

經(jīng)費(fèi)自給率
總資產(chǎn)保值增值率、凈資產(chǎn)增長率
基建工程狀況、社會職能人均支出、人均辦公面積每臺公務(wù)車使用人數(shù)
實(shí)驗(yàn)室數(shù)量、實(shí)驗(yàn)設(shè)備分類設(shè)備狀態(tài)、損耗、保養(yǎng)
水、電、燃油、通訊等

起來，構(gòu)建和完善事業(yè)單位管理會計(jì)體
系，努力提高事業(yè)單位的社會效益?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】
［1］財政部.政府會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則
［A］.財政部令第 78 號，2015.
［2］財政部.政府會計(jì)制度——行政事業(yè)
單位會計(jì)科目和報表 ［A］. 財會

（五）開發(fā)和完善事業(yè)單位的管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺
現(xiàn)在的管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺研發(fā)不足，比不上財務(wù)會計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺成 熟、完善。管理會計(jì)涉及到事業(yè)單位的成本管理、投資評價、預(yù)算控制、 產(chǎn)品定價及折扣、財務(wù)戰(zhàn)略制定、稅收管理等。為此，管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺分解為財務(wù)預(yù)測模塊、財政預(yù)算管理模塊，績效管理模塊等[4]。完善的管 理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺，必能促進(jìn)事業(yè)單位的運(yùn)行和發(fā)展。

〔2017〕25 號，2017.
［3］ 謝志華，敖小波.管理會計(jì)價值創(chuàng)造的歷史演進(jìn)與邏輯起點(diǎn)［J］. 會計(jì)研究，2018（2）：3.
［4］賁慧.公立醫(yī)院管理會計(jì)信息化建設(shè)的研究［J］.會計(jì)之友，2018（8）：3-5.