□ 卓和平
一、前 言
自１９８０年我國重建和恢復注冊會計師制度到２１世紀初短短的二十多年間，會計師事務所的數量從無發展至目前的６１６４家，而我國的會計市場并未有多大的擴展，仍集中在以財務審計服務為主，輔以資產評估、會計服務的領域中。審計服務也主要集中在國有企業、上市公司和中外合資企業的法定審計服務中。
對于這種情況，目前國內有很多專家紛紛為中國的會計師事務所怎樣尋求發展出路支招，其中最多的是將我國會計師事務所規?；鳛榻鉀Q此困境的救命稻草，縱觀我國的整個審計市場，我對會計師事務所的規?；墚a生的效應持保留態度，我個人的觀點是：隨著經濟和信息的高速發展，傳統審計服務的目標日益出現多元化的趨勢，會計師事務所的服務領域也將出現了一些新的變化，非審計服務將變成一個很重要的問題，這將是突破會計師事務所行業發展瓶頸的一條新路。
二、非審計服務的定義及服務內容
何為“非審計服務”？簡言之，就是注冊會計師提供的除審計服務以外的業務總稱。
非審計服務是相對于審計服務而言的，它是指會計師事務所向客戶提供服務并收取一定費用的，如企業改制重組、會計簿記服務（代理記帳）、稅務咨詢、管理咨詢、法律咨詢甚至技術咨詢等除審計服務以外的多種業務的總稱。根據《聯合國中心產品分類》文件，非審計服務大致可以分為會計簿記服務、稅務服務和管理咨詢服務三類。其中，會計簿記服務和稅務服務歷史悠久，內容和程序已經基本固定：管理咨詢服務雖然歷史也比較久，但由于其受時發表展的影響較大，服務的具體內容同程序也是日新月異。目前，我國會計師事務所提供非審計服務主要有管理咨詢、稅務咨詢和企業改制重組等服務。管理咨詢包括：經濟活動分析、經營策略、經營計劃、對資產和人才的管理、對銷售活動的建議、投資咨詢。稅務咨詢業務具體是指會計師事務所為委托人提供的稅務代理、稅務籌劃、企業改制重組等服務。其中：企業改制重組又分為三類服務：①企業關閉破產；②企業重組：（重組又分為兩種，一種是把企業的優質資產剝離，組建股份公司吸收法人或自然人出資；另一種是上市：上市分為國內上市、國外上市、香港上市）；③企業改制；國有企業改制為國有控股的公司，吸收職工和非國有企業的資金入股。
三、非審計服務市場在國際及國內開展的現狀
目前國際上的普華永道、畢馬威、安永、德勤等把自己僅僅定位為一個“會計師”已經是多年的事了，更不用說“審計師”。他們更喜歡用一個雖然模糊但更切合實際的名稱，例如：“專業服務公司”、“商業顧問”等，由于客戶對新的服務項目的要求，他們在提供其他服務的同時，開始開展提供稅務、管理、人力資源和個人理財方面的業務，新業務領域的發展速度已經超過審計服務。但是在我國，由于歷史傳統、人力資源、執業規模化方面的原因，我國會計師事務所的研究、開發、市場化呈明顯的跟隨狀態，自我開發、研究能力嚴重不足，能根據特定經濟環境獨立提出研發思路的事務所更是寥寥無幾。能緊跟國際上管理咨詢發展趨勢已非易事，更不用說自我創新。非審計服務多是照搬套用，而非完全根據市場需求提供服務。眼下各事務所主要精力還集中在傳統競爭的業務中，對是否發展以及如何發展非審計服務并沒有明確、迫切的要求和計劃。
四、正確認識和處理好審計業務與非審計業務二者之間的關系
審計獨立性是注冊會計師行業的工作準則，非審計業務在公司中的比例日益增大，勢必會給審計的獨立性和公正性造成較大影響，尤其是同一會計師事務所給同一委托人提供審計業務和非審計業務時，二者之間更易產生沖突，正是因為這些原因，美國的證券交易委員會、注冊會計師協會和審計總署專門對非審計業務制定規范，以便保障審計的獨立性和協調二者之間的沖突。
非審計業務是在審計業務的基礎上發展而來的，處理好二者之間關系，能使客戶和會計師事務所都受益匪淺，否則會阻礙注冊會計師行業的發展。目前國際上通常的做法是①實行業內互查制度；②進行質量控制和風險控制；③提高注冊會計師的專業水平和執業素養；④建立健全注冊會計師行業的法律規范；⑤加強行業自律措施的完善與實施等。我國的會計師事務所在吸取外國先進經驗的同時，應結合我國非審計業務起步較晚的特點，不斷摸索和總結一套規避二者利益沖突的行之有效的方法。要盡量降低成本使審計業務和非審計業務達到效益總和最大化。
五、我國非審計服務開展的市場環境分析
隨著我國經濟的不斷發展，國內企業實力的不斷壯大，業務的不斷拓展，市場不斷成熟，注冊會計師市場非傳統審計服務需求將會迅速增長，在我國加入ＷＴＯ后，面臨著更激烈的競爭，特別是國有企業改革、民營企業和私營企業向現代企業制度轉變和集團化發展，對非審計服務（如管理咨詢）產生迫切需求。同時，從供求方注冊會計師而言，審計市場的相對飽和及市場競爭的壓力，需要利用其在人力資源和客戶資源的優勢，拓展其非審計服務。這兩者的結合，更由于注冊會計師高效率和一攬子提供服務的相對優勢成本，促動了我國會計師事務所非審計服務的發展。有專家預測，在未來１０年中，中國非審計服務的有效需求將發展迅速，到２０１０年可達到８００億元。
１、市場需求的推動
非審計服務存在著一個供需市場。被審計企業對諸如稅務代理、管理咨詢等方面的需求無疑為其發展提供了契機。事務所審計服務和咨詢服務的一攬子提供被證明是滿足了被審計企業的迫切需要。此外，被審計企業要求注冊會計師的一攬子服務，既在提供審計服務的同時提供非審計服務的主要原因是成本比較優勢?？梢钥隙ǖ氖?，由于對信息的相對優勢，從而在審計過程中以提供基本熟知本企業經營、財務狀況的注冊會計師同時提供咨詢服務會比純粹另行聘任專門的中介機構進行咨詢服務可以節省成本。注冊會計師也有同樣的考慮，由于在對被審計企業實施審計過程中注冊會計師己經積累形成了一定對被審計企業情況的知識，所以往往可以以較低的成本來完成非審計服務。
２、注冊會計師行業的競爭
注冊會計師行業競爭導致會計師事務所尋找新的服務領域。長期以來，提供財務報表審計服務一直是各國會計師事務所的重要業務，面對這樣一個成熟、市場份額穩定的審計服務市場，會計師事務所已很難通過審計服務擴大規模，提高業務收入，只有另辟蹊徑，向非審計服務進軍。非審計服務是注冊會計師與非注冊會計師職業之間激烈競爭的一個領域。競爭激發了注冊會計師職業本身的活力。注冊會計師面臨的競爭，不僅來自行業內部，也來自行業外部。從行業內部看，激烈的競爭和邊際利潤的下降導致注冊會計師不斷尋求新的服務領域。自注冊會計師行業誕生以來，提供財務報表審計服務一直是注冊會計師的主要業務，但在這一成熟的、市場份額相對穩定的審計服務領域，注冊會計師之間的競爭也最為激烈，為了保持會計師事務所的持續成長，事務所就必須開發新的咨詢業務，重塑市場份額。由于其潛在的高額收入的可能性和廣泛的市場需求以及針對于審計服務而言幾乎不承擔風險的特征使得非審計服務成為吸引會計師事務所的一個誘人的新項目。
３、經濟全球化的加劇
經濟全球化促進了世界各國在全球范圍內的經濟融合，同時也為各國會計服務市場帶來了難得的發展機遇。投資者對全球資本市場信息的強大需求，使得會計師事務所服務領域不斷擴大。會計師事務所通過提供符合投資者決策需要的信息，推動了資本在國家之間的流動，從而也推動了注冊會計師職業的跨國發展。但也應看到，經濟全球化對會計師事務所服務質量和品牌提出了更高的要求。在每天發生巨量資金轉移的全球資本市場內，投資者希望會計師事務所提供優質、多元化的服務，以便降低由于信息不充分或不可信賴而導致的資本轉移成本和風險水平。從國際會計公司發展歷程來看，會計師事務所跨國執業的主要原動力在于經濟全球化，特別是與信息、通訊、空間、計算機等相關技術的變化密切相關。企業成為跨國公司后，他們必然要求為其服務的會計師事務所也能跨國化?？鐕驹趲硗顿Y、技術、人才、管理方法的同時，也帶來了跨國會計服務市場和跨國會計公司，導致各國會計服務市場競爭的進一步加劇。
一個成功的會計師事務所不可能永遠停留在低端的業務上，要想做大做強就要向更大的市場進發，進一步去開拓新的市場。因此，我國事務所應該將服務領域多樣化，客戶服務全方位化，發展管理咨詢等非審計服務作為新的經濟增長點。尤其是現階段我國事務所應抓住入世后很多企業都需要利用國際稅收協定合理避稅契機，拓展涉外稅務服務方面業務，積極開拓管理咨詢服務市場，增強核心競爭力。
六、我國會計師事務所開展非審計服務的舉措
目前，我國會計師事務所與國外的安永、畢馬威、普華永道、德勤相比，基本沒有什么競爭優勢。無論是從事務所的平均從業人員的規模，分支機構的數量，還是從平均收入規模來看，國內事務所的總體水平和這些國外的會計師事務所比起來還有極大的差距。且單一的審計服務不利于事務所規避風險，更難以保證事務所的穩定發展。從某種意義上講，一個事務所的規模往往是判斷其是否成功的重要標志。而我國會計師事務所從事的業務主要是利潤空間不大的審計、驗資和資產評估等法定業務，這就限制了我國會計師事務所規模的擴大和競爭優勢的提升。我國的會計師事務所要和國外的會計師事務所競爭，就必須擁有相當的財力以提高其競爭力和抗風險能力，而拓展非審計服務正是確保這一點的途徑。因此，我國會計師事務所應大力、全面發展非審計服務，擴大業務范圍，打破業務領域過于集中的狀態，從而增強財力以防御風險，提高核心競爭力。那么，我國會計師事務所應如何積極開展非審計服務以提升其核心競爭力呢？
１、基于審計服務，積極開展非審計服務
每個會計師事務所都有一些固定的審計客戶，審計服務為拓展非審計服務積累了客戶源。他們在從事審計服務時，都或多或少會遇到客戶在財務方面的咨詢需求，事務所也在有意或者無意地從事著相關的非審計服務，如出具管理建議書、擔當財務顧問等。注冊會計師在審計服務中掌握的客戶信息是開展非審計服務的天然資源。注冊會計師在開展審計服務過程中，可深化服務，提高質量，深入了解客戶在非審計服務方面的需求，并與之進行廣泛的交流，從自己的長項做起，在提供審計服務的同時引導客戶非審計服務方面的需求，憑借注冊會計師豐富的財務知識，積極開展與財務相關的非審計服務，穩步推進非審計服務發展。也就是說，事務所在剛發展非審計服務時應該優先考慮與審計服務相近的業務。
２、利用本土優勢，積極拓展非審計服務領域
目前，我國的非審計服務市場持續升溫，國外大型國際咨詢公司開始大舉進軍中國咨詢市場，國內的海外咨詢機構已超過百家，他們的目光不僅停留在我國沿海發達城市，連中、西部地區也成為其戰略版圖的一部分。與“四大”及海外咨詢公司相比，我國會計師事務所也有著自身的本土優勢。比如，注冊會計師熟悉國內企業面臨的法律、稅收和政策環境，擁有長期、良好的客戶業務合作關系，對客戶的財務信息和內部管理系統有深入的了解，擁有充足的本地人力資源，對外部環境比較熟悉，易于建立業務關系等。這些優勢都為開展非審計服務奠定了良好的基礎。因此，我國會計師事務所應該充分利用這些有利資源，積極拓展非審計服務領域，提升競爭能力。在國外大型會計公司咄咄逼人的壓力下，我國一些規模較大的事務所開始積極應對來自國外公司的挑戰。他們充分利用本土優勢，借鑒國際先進經驗，基本完成了專業化改造，開始嶄露頭角。
３、提升事務所特色業務，培育核心競爭力
并不是每個會計師事務所都要以審計服務作為自己的特色業務，事務所可以根據自身專業特長和業務發展需要確定特色專業服務方向，實施非審計服務市場細分化戰略。尤其是我國的中、小型會計師事務所，要想在所有競爭激烈的非審計服務市場中競爭并不容易。因此，它們應該實施適合于自身發展的專業化服務戰略，在某一類行業或某一類業務上形成自己的專門能力、特色和優勢，集中服務于某一類別的客戶群體，尋找適合自身發展的目標市場，即所謂“夾縫中求生存”。只有強化事務所特色業務，依靠有特色、高質量的服務，才能在該細分市場中形成比較優勢，贏得更多客戶。強化事務所特色業務，應該是我國中、小會計師事務所的長期發展戰略，也是提高會計師事務所核心競爭力的根本戰略。當然，強化特色業務、實施細分化戰略需要以市場為導向，靠會計師事務所的自身努力去實現。對于那些有長遠戰略眼光的會計師事務所來說，應有意識地在某些領域形成自己的特色業務。
４、建立專門的人才隊伍，形成人才競爭優勢
會計師事務所屬于知識型的企業，擁有優秀的人才隊伍很重要。提供高質量的審計和非審計服務是會計師事務所生存和發展的根本，而高質量的服務又來源于高素質的人才。因此，留住人才，特別是那些有行業經驗，同時具有優秀學習能力的核心人才對事務所的競爭力有至關重要的影響。我國會計師事務所應當建立科學有效的教育和激勵制度，吸引和培養高質量的人才，建立專門的人才隊伍。同時積極儲備工商管理、財政金融、工程技術、計算機技術、法律等方面的人才，加強人力和技術資源的積累，逐步形成復合型的人才結構，為實現服務多元化和創建特色服務奠定基礎，逐步提高與外國會計公司抗衡的能力。此外，要對注冊會計師加強后續培訓和教育，不斷提高注冊會計師的執業能力和知識水平，以維持事務所的競爭優勢。
５、建立戰略聯盟
由競爭走向合作，建立廣泛的戰略聯盟是當前企業管理發展的新趨勢。會計師事務所也一樣，如安達信咨詢公司就與微軟成立了一個叫做Ａｖａｎａｄｅ的合資公司，專門負責在ＷＩＮＤＯＷＳ平臺上開發互聯網專用及其他企業平臺服務。但我認為會計師事務所聯盟伙伴的選擇應該考慮下列兩個因素：一是看對方的主營業務與事務所的非審計服務是否存在互動關系。比如我們可以和一些行業協會開展合作，定期對協會里的企業進行財務和管理方面的培訓，而這些工作會提高行業協會的服務水平，同時也會為會計師事務所業務的拓展帶來意想不到的效果，因此，會計師事務所可通過與行業協會建立戰略聯盟，從而實現客戶共享、業務互相促進。二是看對方在人力資源的構成方面是否與事務所互為補充。由于非審計服務涉及的范圍極為廣泛，一家事務所往往不可能擁有所有必需的專業人才，因此事務所可與其他具有特色的咨詢機構建立聯盟，以達到更好地為客戶服務、共同開拓市場的目的。
６、采取“漸進式”戰略擴展非審計服務范圍，提高自身競爭力
當前，我國會計師事務所規模普遍偏小，經營業務單一，地區局限性明顯，還不具備全面開展非審計服務的條件。伴隨著事務所改制的深人，地區封鎖、行業壟斷的現象會逐步好轉，事務所的規模和開拓業務的能力也會有所提高，這將為會計師事務所開拓業務范圍創造良好的條件。在進行市場調研和深入了解客戶需求的基礎上，事務所應利用自身現有競爭優勢，有步驟、有重點地調整原有業務，逐步開發非審計服務市場。在開始階段，非審計服務項目要少而精，力求每一個項目都能產生實效，達到客戶滿意。為了節約資源，在開始階段事務所尚不需要建立專門的業務部門來從事非審計服務。隨著新項目效益的提高，會計師事務所非審計服務業務范圍不應僅僅局限于與審計服務相關的財務領域，而應向企業戰略服務、企業管理體系的整合服務等業務領域拓展，客戶也不應僅限于原有的審計客戶，而應該發展獨立的非審計服務客戶。此時，由于業務量的擴大，注冊會計師同時從事審計和非審計服務會產生精力分配上的沖突，事務所應逐步從審計部門中獨立出一部分人員專門從事非審計服務。通過向非審計服務領域的縱深擴展，為自己贏得廣闊的生存和發展空間。
七、結 束 語
總而言之，從社會需求角度來說，隨著全球經濟趨同，特別是中國經濟的迅猛發展，管理咨詢、會計服務和稅務服務等非審計服務市場在逐步擴大，迫切需要將這種潛在的需求轉化成現實需求。從會計師事務所自身長遠發展的角度來說，會計師事務所應該積極開展非審計服務以滿足自身的利益發展和生存需要。因此，我們應當順應市場潮流，以審計服務為基礎，充分挖掘多方位的市場需求，大力拓展非審計服務，增強會計師事務所的核心競爭能力。誠然，本文肯定了非審計服務是會計師事務所的發展前景之一，但是其如何能被得到有效拓展這還需我們整個會計師事務所從業的同仁們的群策群力。
（作者單位：湖南天平正大有限責任會計師事務所）
