在全國人大十屆五次會議表決通過新的企業所得稅后，從2008年1月1日起即將實施新的企業所得稅法。在新稅法中對原有的企業所得稅制度和相關政策進行了重大調整。在本次我公司獲得的內部資料“企業所得稅實施條例”送審稿中對已發布的新企業所得稅法中的一些概念和條款的具體實施做出了明確解釋，本稿將從新舊稅法的對比中的五個普遍關心的方面對新企業所得稅法及其實施條例做出解讀。
一、 納稅義務人和納稅義務的界定
新企業所得稅法中納稅義務人的范圍為除獨資企業和合伙企業外的企業和其他取得收入的組織，取消了以往內外資所得稅法分別確定的納稅義務人的做法，同時類似于個人所得稅納稅義務人居民納稅人與非居民納稅人的不同，并為體現不同企業承擔不同納稅義務的原則，引進了居民企業和非居民企業的概念。在國際上，居民企業的判定標準有很多，“登記注冊地標準”、“實際管理機構地標準”和“總機構所在地標準”等，結合我國的實際情況，新稅法采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法，并對居民企業和非居民企業作了明確界定。
新稅法名詞解釋：
居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。
非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。”
相應的，隨著納稅義務人分類的變化，其納稅義務也相應的有所改變，新稅法規定：“居民企業承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；非居民企業承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。”這與個人所得稅法中居民納稅人負有無限納稅義務、非居民納稅人負有限納稅義務的相關規定的十分相似的。在現行稅法中，對于企業所得稅中所規定的內資企業納稅義務人“應當就其生產、經營所得和其他所得，繳納企業所得稅。…包括來源于中國境內、境外的所得。”對于外商投資企業和外國企業納稅義務人“外商投資企業的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業就來源于中國境內的所得繳納所得稅。”。由此看出，新稅法不再以內資企業和外資企業來劃分各自不同的納稅義務，而是統一以居民企業和非居民企業加以劃分，體現了納稅義務人納稅地位的公平性。在我國經濟恢復發展初期，為吸引外資帶動國內經濟發展，我國分別制定了內資企業適用的企業所得稅法和外資企業適用的外商投資企業所得稅法，這種做法在國際上一些國家經濟起步階段都曾或多或少使用過，但是隨著我國經濟體系的完善，我們需要參照國際上同類國家及發達國家的做法，將公平作為提高企業積極性的重要手段，促進經濟更加平穩和有效的發展。
二、 稅率變化
稅率的高低直接決定著納稅義務人的稅負水平。據統計，全世界159個實行企業所得稅的國家(地區)平均稅率為28.6%，而我國新的企業所得稅的基準稅率為25%，比原暫行條例的規定低7個百分點。比世界所得稅平均稅率低3.6個百分點。這在我國周圍幾個國家中甚至世界范圍中也是偏低的。
實施細則中規定的兩檔優惠稅率分別為15%和20%。其中能夠適用15%優惠稅率的企業只限于國家需要重點扶持的高新技術企業；適用20%優惠稅率的企業分有兩種：一是符合條件的小型微利企業；二是在中國境內未設立機構、場所的非居民企業，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業。在此第二條所述的概念中，可以看出是對舊外資企業所得稅法中預提所得稅的調整，在過去，預提所得稅的稅率為10%，而在新法中有所調增。
該稅率變化對于絕大多數內資企業來說都在相當大的程度上降低了稅負，但是應當注意，新稅法中將對于小型微利企業的優惠稅率統一調整到20%，相比現行“對年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業，暫減按18％的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業，暫減按27％的稅率征收所得稅。”的規定，那些年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業，稅率則上升了2個百分點。很顯然，此次稅率的改革體現了國家對小型微利企業的照顧扶持，但另一方面也體現了國家對促進企業產業調整，提高盈利水平的引導。
小型微利企業是指：1制造業, 年度應納稅所得額不超過 30 萬元, 從業人數不超過 100 人, 資產總額不超過 3000 萬元； 2 非制造業, 年度應納稅所得額不超過 30 萬元, 從業人數不超過 80 人, 資產總額不超過 1000 萬元。
對于外商投資和外商企業來說，雖然名義稅率與內資企業相同，但是由于有一系列的稅收優惠，如“設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24%的稅率征收企業所得稅；設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅”等一系列的規定，且生產經營企業經營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策，相對于內資企業，稅負是十分偏低的。統一稅率后，大多數外商投資和外商企業的實際稅率實際上是有所調高，這與我國經濟發展態勢與企業公平發展的需求的分不開的。稅率的統一使企業能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業發展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內資企業采取將資金轉到境外再投資境內的“返程投資”方式，以享受外資企業所得稅優惠政策的企業扭曲行為。
名詞解釋：
返程投資是指一個經濟體境內投資者將其持有的貨幣資本或股權轉移到境外，再作為直接投資投入該經濟體的經濟行為。返程投資可以分為狹義和廣義兩種。狹義的返程投資僅指貨幣資本的跨境往返運動，廣義的返程投資還包括反向并購導致的股權跨境轉移。
三、 稅前扣除項目
1 工資薪金
新企業所得稅法實施條例第三十八條規定“企業實際發生的合理的職工工資薪金, 準予在稅前扣除。”在現行稅法中只有外商投資企業和外國企業以及部分高新技術企業才可以享受此項政策，此項條款擴大了工資全額稅前扣除的范圍，當然主要是取消了對內資企業按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規定，同時避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質的重復課稅。
2 捐贈支出
與工資薪金一樣，新企業所得稅法實施條例第三十七條取消了內外資公益性捐贈稅前扣除差異，統一將企業公益性捐贈支出稅前扣除比例確定為年度利潤總額的12%。同時明確了年度利潤總額是指：企業按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。在現行稅法中，內資企業只能在稅前扣除3%以內的部分，且為應納稅所得額的3%以內部分。（外資企業可以在稅前據實扣除）實行新企業所得稅法后，內資企業稅前捐贈支出扣除比例大幅度提高了，這在一定程度上提高了企業支持公益性團體和公益事業發展的積極性。
對于公益性團體的界定新企業所得稅法延用了財政部、國家稅務總局《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》財稅[2007]6號中的規定。
3 廣告費支出
對于內資企業廣告費支出是分類別不同區分的。具體有1、考慮到高新技術企業推進新技術的必要廣告支出，高新技術企業的廣告費可在稅前據實扣除；2. 糧食類白酒生產企業不屬于國家鼓勵類生產項目廣告費不得在稅前扣除；3.一般企業的廣告費支出按當年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除。
但是對于外商投資企業，不分類別均可據實全額稅前扣除，這是不符合稅法立法要求的。例如根據2006年《外資企業產業指導目錄》中的規定，一些行業如黃酒、優質白酒生產等屬于外商企業限制投資類的產業，像這樣的產業內資企業廣告費用是不得扣除的，但是外商企業卻可以全額扣除，這是不符合國家限制外資企業投資的意圖的。
新企業所得稅中將廣告費用的扣除規定在按年度實際發生的符合條件的廣告支出, 不超過當年銷售 ( 營業 ) 收入 15%( 含 ) 的部分準予扣除, 超過部分準予在以后年度結轉扣除。這是在綜合考慮原各行業稅負水平后制定出的平均扣除率，雖然新企業所得稅法統一了內外資廣告費用稅前扣除的口徑，但是沒有考慮到各行業自身情況的不同，對于一些需要做出大量廣告進行宣傳的企業可能廣告費會成為一項負擔，而對于部分不屬于鼓勵行業范圍內的企業來說扣除率有過于偏高，個人認為此項條款應當再為斟酌。
4 業務招待費
現行無論是內資還是外資企業，業務招待費支出都是與銷售收入或者營業收入掛鉤的，且都采用超額累計法，只不過內資企業分為兩檔，以1500萬元為界限，而外資企業考慮了行業差異和收入來源的不同，分兩種情況各自設立兩檔，分別以1500萬和500萬為界限。新企業所得稅中不再鼓勵企業多發生業務招待費用，企業實際發生的與經營活動有關的業務招待費, 只能按實際發生額的 50% 扣除，也縮小了企業在業務招待費上動腦筋的空間。
超額累計法，亦稱為超額累退計算，即每一檔計算比例，隨著營業收入的增加而減少，它是分檔級分別計算的。
5 固定資產大修理支出
新的企業所得稅較現行稅法更從實質的角度明確了固定資產大修理的范圍。
(一) 發生的支出達到取得固定資產的計稅基礎 50% 以上；
(二) 發生修理后固定資產的使用壽命延長 2 年以上；
(三) 發生修理后的固定資產生產的產品性能得到實質性改進或市場售價明顯提高、生產成本顯著降低；
(四) 其他情況表明發生修理后的固定資產性能得到實質性改進, 能夠為企業帶來經濟利益的增加。
其中第一條應注意的是，《企業所得稅稅前扣除辦法》國稅發[2000]84號中為“發生的修理支出達到固定資產原值20%以上”。新企業所得稅法對于固定資產大修理支出的規定最實質的體現之一在于引用了計稅基礎一詞。
計稅基礎，是指企業各項會計業務在按照稅法規定而非會計規定進行會計處理后得到的賬面價值。固定資產隨著使用年限的加長，經過成本—收益比的考慮，通常修理支出也在逐漸減少，因而不可能一成不變的總在原值20%以上，配合固定資產存在折舊現象的特殊情況，修理支出也是一個動態遞減的過程，因此新企業所得稅法中的規定更為現實和合理。
6 企業重組
企業合并，被合并方企業將全部資產和負債轉讓給合并方企業，合并后企業彌補的被合并方企業虧損限額在新舊企業所得稅法中的規定也很不相同。
現行企業所得稅法：
可彌補被合并企業虧損的所得額=合并企業未彌補虧損前的所得額×（被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值）（國稅發[2000]119號）
新企業所得稅法：
當年可由合并后企業彌補的被合并方企業虧損限額 = 被合并企業凈資產公允價值×國家當年發行的最長期限的國債利率
7 研發費用
在研發費用的扣除上，新企業所得稅規定實行100% 扣除基礎上, 按研究開發費用的 50% 加計扣除，相比與現行企業所得稅法“研發費用據實扣除，對研發費用增長幅度在10%以上的，可再按實際發生額的50%抵扣當年應納稅所得額”的規定，筆者認為綜合新舊稅法，舊稅法中的規定也許更為合適。雖然企業在發展到一定程度后研發可能趨于平緩，但是加計扣除應當主要是針對企業開展研發初期資金緊張而采取的鼓勵企業研發并緩解企業壓力的優惠政策，所以新稅法中的規定有可能會減緩企業開展研發的力度。綜合新舊稅法，可以采取在稅前據實扣除研發費用，但費用占到銷售收入或營業收入中的一定比例時，可加計扣除的辦法。
四、 應納稅額
居民企業來源于中國境外的股息紅利等權益性投資收益處理
新企業所得稅法第二十四條規定“居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規定的抵免限額內抵免。”
其中居民企業從其直接或者間接控制的外國企業包括：
(一) 由單一居民企業直接持有 25% 以上股份的外國企業；
(二) 由本條第 (一) 項規定的外國企業直接持有25%以上股份, 且由單一居民企業通過一個或多個前述外國企業間接持有25% 以上股份的外國企業；
(三) 由本條第 (一) 項或第 (二) 項規定的外國企業直接持有 25% 以上股份 , 且由單一居民企業通過一個或多個前述外國企業間接持有 25% 以上股份的外國企業。
抵免境外所得稅稅額中由其負擔的稅額的，應在符合本條例第一百零三條規定持股比例的企業之間, 從最低一層企業起逐層計算由上一層企業負擔的稅額, 其計算公式如下 :
本層企業所納稅額由上一層企業負擔的稅額 = 本層企業就利潤和投資收益所實際繳納和按稅法規定計算負擔的稅額 x 本層企業向上一層企業分配的股息紅利額÷本層企業所得稅后利潤額。
五、 優惠政策
1 從事農、林、牧、漁業
在現行稅法中，關于農、林、牧、漁業的企業所得稅優惠范圍較為狹窄，如在國辦發〔2002〕62號中“對重點農產品加工骨干企業從事種植業、養殖業和農產品初加工所得，3至5年免征企業所得稅。” 財稅字〔1997〕49號中“國有農口企業、事業單位從事種植業、養殖業和農林產品、漁業類初級加工取得的所得，暫免征所得稅”以及國稅發〔2001〕124號“對國家認定為農業產業化的重點龍頭企業和其所屬直接控股比例超過50%以上的子公司，從事種植業、養殖業和農林產品初加工取得的收入，與其他業務分別核算的，經主管稅務機關審核批準，可暫免征企業所得稅”。可見享受稅收優惠還需要滿足各種各樣的要求。新企業所得稅法中對從事農、林、牧、漁業的企業做出了擴大性的更改。企業從事1. 谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料的種植；2. 中藥材的種植；3. 林木的培育和種植；4. 豬、牛、羊的飼養項目的所得，免征企業所得稅，對于企業從事1. 蔬菜的種植, 水果、堅果、飲料和香料作物的種植；2. 林產品的采集 ( 不包括天然森林和野生植物產品的采集 )；3. 牲畜、家禽的飼養 ( 不包括狩獵和捕捉動物 )；4. 海水養殖、內陸養殖和遠洋捕撈；5. 灌溉服務、農產品初加工服務、獸醫服務等農、林、牧、漁服務業項目的所得項目的所得，減半征收企業所得稅。從中對國家扶持農林畜牧業的決心可見一斑。
2 兩免三減半
對于一些鼓勵投資的項目，可以不分內外資享受兩免三減半的稅收優惠。可以享受兩免三減半的優惠政策的項目有國家重點扶持的公共基礎設施（除企業承包經營、承包建設和內部自建自用）、符合條件的環境保護、節能節水。
國家重點扶持的公共基礎設施是指《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》內的港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目。
符合條件的環境保護、節能節水包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、風力發電、太陽能發電、潮汐發電、海水淡化等。
3 技術轉讓
為鼓勵企業技術研究轉讓，加大技術交流，新企業所得稅對企業進行技術轉讓加大了鼓勵力度。符合條件的技術轉讓所得,500 萬元以內的部分免征企業所得稅,500萬元以上的部分減半征收企業所得稅。
4 資源綜合利用
為鼓勵資源綜合利用，世界各國都采取了各式各樣的稅收優惠政策引導企業節約能源，進行再利用活動，如日本規定用于環境保護的投資可以免征固定資產財產稅；美國和德國對于企業興建資源綜合利用設施給予政府補貼等等。我國現行稅法中也規定“綜合利用本企業生產過程中產生的、在《資源綜合利用目錄》內的資源做主要原料生產的產品的所得，從生產經營之日起，免征企業所得稅5年”，但是新的企業所得稅法卻很顯然對于資源綜合利用的鼓勵力度仍然不夠大。“企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》內的資源作為主要原材料, 生產非國家限定并符合國家和行業相關標準的產品所取得的收入, 減按 90% 計入收入總額。”，“企業購置并實際使用的環境保護專用設備, 其設備投資額的 10% 可從企業當年的應納所得稅額中抵免。”。筆者認為，在目前我國資源仍然的過度開采，浪費現象極為嚴重的情況下，我們還需要加大鼓勵的力度。我國的人均資源擁有量遠遠低于世界平均水平，生產過程中利用率又低，繼續加大對資源的綜合利用才能真正解決資源短缺的問題，因此筆者認為此項規定應當再加考慮。
其它優惠政策均為微調，詳細內容可參考新企業所得稅法及其實施細則。
