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修訂后的《企業會計準則第 14 號 ——收入》（下稱“新收入準則”），基于與 客戶之間的合同確認收入，進一步規范了 收入確認、計量和相關信息披露。 “合同負 債”是新收入準則新增概念，用于核算企 業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓 商品的義務。 在實務中，合同負債核算主要存在于 銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的 折扣券以及合同續約選擇權等附有客戶額 外購買選擇權的銷售中。新收入準則應用 案例涉及合同負債核算的有兩個，一是涉 及不同增值稅率的儲值卡；二是電商平臺 預售購物卡。此外，獎勵積分銷售，在積分 沒有兌換之前，應將積分對應的交易價格 作為合同負債。以下就3種類型的業務， 分析合同負債相關的增值稅處理。
涉及不同增值稅率的儲值卡
甲公司經營一家連鎖超市（增值稅一 般納稅人），以主要責任人的身份銷售商 品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同 的增值稅稅率，如零食等適用16%，糧食 等適用稅率為10%等。2×18年，甲公司 向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡， 每張卡的面值為200元，總額為100萬元， 客戶可在甲公司經營的任意一家門店使 用該等儲值卡進行消費。根據歷史經驗， 甲公司預期客戶購買的儲值卡金額將全 部被消費。 甲公司應將銷售儲值卡收取款項分 為兩部分，一是商品價款部分，代表甲公 司已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的 義務，應當確認合同負債；二是增值稅部 分，因不符合合同負債的定義，不應確認 為合同負債。根據《國家稅務總局關于營 改增試點若干征管問題的公告》（國家稅 務總局公告2016年第53號）規定，單用 途卡發卡企業或者售卡企業銷售單用途 卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的 預收資金，不繳納增值稅。因銷售儲值卡 時未達到增值稅法定納稅義務發生時間， 故增值稅部分不可計入“應交稅費——應 交增值稅（銷項稅額）”。對尚未發生增值 稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項 稅額的增值稅額，根據《財政部關于印發< 增值稅會計處理規定>的通知》（財會 〔2016〕22號）的規定，應將相關銷項稅額 計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目， 待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費 ——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅 費——簡易計稅”科目。因本例中的甲公 司銷售適用不同稅率的各種商品，甲公司 應根據公司以往年度類似業務的綜合稅 率等，估計客戶使用該類儲值卡購買不同 稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中 的增值稅部分確認為“應交稅費——待轉 銷項稅額”，將剩余的商品價款部分確認 為合同負債。假設甲公司以往年度類似 業務的綜合稅率為13.6%，甲公司在收到 儲值卡款項時，賬務處理如下： 借：銀行存款 1000000
貸：合同負債 880282 貸：應交稅費——待轉銷項稅額 119718 客戶實際消費情況與預計不同時，根 據實際情況進行調整。后續每個資產負 債表日，根據最新信息對合同負債和應交 稅費的金額進行重新估計。
電商平臺預售購物卡
甲公司經營一家電商平臺（增值稅一 般納稅人），平臺商家自行負責商品的采 購、定價、發貨以及售后服務。甲公司僅 提供平臺供商家與消費者進行交易并負 責協助商家和消費者結算貨款，甲公司按 照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自 己在商品買賣交易中是代理人。2×18 年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000 張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為 200元，總額20萬元。 新收入準則所稱客戶，是指與企業訂 立合同以向該企業購買其日常活動產出 的商品或服務并支付對價的一方。在本 例中，甲公司的客戶是電商平臺入住的商 家。甲公司為商家和消費者提供平臺及 結算服務，并收取傭金，在商品買賣交易 中為代理人。因此，在甲公司銷售電子購 物卡收取的款項20萬元中，僅傭金部分1 萬元（20萬元×5%）代表甲公司已收客戶 （商家）對價而應在未來消費者消費時作 為代理人向商家提供代理服務的義務，應 當確認合同負債；其余19萬元為甲公司 代商家收取的款項，作為其他應付款，待未 來消費者消費時支付給相應的商家。在增 值稅方面，根據《財政部 國家稅務總局關 于全面推開營業稅改征增值稅試點的通 知》（財稅〔2016〕36號）規定，電子商務平臺 是一種信息系統增值服務，屬于現代服務 業的信息技術服務，適用稅率為6%。電商 平臺預售購物卡取得的傭金，其增值稅納 稅義務尚未發生，故平臺取得預售購物卡 傭金時，應將相應的增值稅部分計入 “應交 稅費——待轉銷項稅額”。甲公司取得電 子購物卡銷售款的賬務處理如下： 借：銀行存款 200000 貸：合同負債 9434[10000÷（1+6%） ] 貸：應交稅費——待轉銷項稅額
566（9434×6%） 貸：其他應付款 190000 消費者實際持卡消費后，平臺將扣除 傭金后的貨款轉移給入住平臺的商戶時， 確認傭金收入，沖減合同負債，同時確認 對應的增值稅銷項稅額。 借：其他應付款 190000 借：合同負債 9434 借：應交稅費——待轉銷項稅額 566 貸：銀行存款 190000 貸：主營業務收入 9434 貸：應交稅費——應交增值稅（銷 項稅額） 566
積分獎勵銷售
甲公司系增值稅一般納稅人， 2×18 年10月1日起推行一項獎勵積分計劃。 根據該計劃，客戶在甲公司每消費20元 可獲得1個積分，每個積分從次月開始在 消費時可以抵減1元。截至2×18年10 月31日，客戶共消費20萬元，可獲得1萬 個積分。根據公司以往年度經營情況，甲 公司估計該積分的兌換率為98%。假設 截至2×18年12月31日，客戶共兌換了 5600個積分。假設甲公司所經營項目適 用增值稅稅率均為16%。 甲公司應將積分對應的交易價格，分 為商品價款和相應的增值稅稅款兩部分， 其中商品價款部分代表甲公司已收客戶 對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當確 認合同負債；增值稅部分，因不符合合同 負債的定義，不應確認為合同負債。 甲公司需分別計算商品和積分所分 攤的交易價格，其中商品所分攤的交易價 格 為 164360 元 [200000 ÷ (200000 + 9800)×200000÷（1+16%） ]，對應的增值 稅銷項稅額為26298元（164360×16%）； 積 分 所 分 攤 的 交 易 價 格 為 8053 元 [9800÷(200000+9800)×200000÷（1+ 16%） ]，對應的增值稅待轉銷項稅額為 1289元（8053×16%）。 2×18年10月賬務處理如下： 借：銀行存款 200000 貸：主營業務收入 164360 貸：應交稅費——應交增值稅（銷 項稅額） 26298 貸：合同負債 8053 貸：應交稅費——待轉銷項稅額1289 企業采用積分獎勵銷售模式，客戶以 積分兌換商品形成單獨一次商品銷售， 實 質上是分次實現商品所有權的轉移。2×18 年12月，甲公司兌換積分應當確認的收入為 4602元（5600÷9800×8053），沖減合同負 債4602元。同時轉出對應的待轉銷項稅 額，確認增值稅銷項稅額736元（5600÷ 9800×1289）。賬務處理如下： 借：合同負債 4602 借：應交稅費——待轉銷項稅額 736 貸：主營業務收入 4602 貸：應交稅費——應交增值稅（銷 項稅額） 736 2×18年資產負債表日列示的該項合 同負債為3451元（8053－4602）。秦燕 劉劍/文
（本版文章僅代表作者個人觀點）
